企業研發費用會計核算若干問題探討

　　【摘要】 按照會計準則與適用會計制度規定，結合財政部、科技部、國家稅務總局等國家部委對企業開展技術創新享受稅收優惠與資金支持政策要求，文章就企業規范核算研發費用的前提條件、應遵守的研發費用會計歸集核算規則以及應由不同科研項目分擔的共擔費用分攤辦法等問題進行了探討，力求企業對研發費用歸集核算規范、真實、正確、合理。
　　【關鍵詞】 科技研發費用；規范研發費用核算；單獨建賬；源頭認定；合乎驗收標準
　　
　　近幾年來，我國許多企業從重生產向重研發轉變，大力開展新產品、新工藝、新技術的研發工作，擁有越來越多自主知識產權，有效提升了企業發展質量，為我國率先克服金融危機、加快轉變經濟發展方式以及大力發展新興產業發揮了顯著作用。為了推動企業自主創新，鼓勵廣大企業加大科技研發投入，進而促進產業轉型升級，我國相關政府部門相繼推出企業研究開發費用稅前加計扣除、高新技術企業所得稅減按15%計征以及政府撥款資助企業科技研發項目等扶持企業開展研究開發活動的獎勵政策。事實證明這些國家扶持企業開展技術創新政策有力地推進了科技強國戰略的實施，較好地調動了廣大企業開展研究開發活動的積極性，有效地增強了企業科技創新能力與發展后勁，引導企業走“內生增長、創新驅動”的科學發展經營之道。隨著企業加大科技研發投入，規范企業研究開發費用會計核算工作越加顯得重要。本文擬就企業研究開發費用會計核算中的若干問題作一探討。
　　
　　一、企業規范核算研究開發費用的前提條件
　　
　　筆者認為企業做好規范會計核算研究開發費用工作，應具備下列前提條件：
　　（一）企業科技研發項目立項程序規范
　　企業新技術、新產品、新工藝研究開發項目并不是由企業財會部門認定，應由企業股東會（董事會）或管理層辦公會議立項，在立項文件中明確研究開發項目名稱、研發內容、研發人員、研發經費預算以及研發期限等事項，做到研究開發項目立項工作符合企業章程規定程序，并及時向主管稅務機關備案，使得研究開發項目立項工作成為名副其實的企業行為，為企業財會部門對研究開發項目單獨建賬核算研究開發費用提供合規依據。
　　會計師事務所、稅務師事務所等專業中介機構在承辦高新技術企業認定、研究開發費用稅前加計扣除鑒定、所得稅匯算清繳等工作中時常發現企業雖然確實發生了新技術、新產品、新工藝研究開發費用，但企業未能提供研究開發項目立項依據，有的企業因此導致未能取得高新技術企業資格或未能享受研究開發費用稅前加計扣除稅收優惠政策。筆者認為，缺失研究開發項目立項依據，主要責任不在企業財會部門，企業研究開發項目立項工作應由企業管理層主導操作。
　　（二）企業應事先制訂科技研發費用會計核算的具體辦法
　　企業會計核算新技術、新產品、新工藝研究開發費用工作的規范性，主要體現在兩個方面：一是合規性，指企業歸集核算的研究開發費用符合會計準則、適用會計制度以及國家有關高新技術企業認定辦法、研究開發費用稅前加計扣除稅收優惠政策等相關規定；二是合理性，指企業根據本企業會計政策歸集核算的研究開發費用，遵循合理性原則。
　　按照高新技術企業認定辦法和研究開發費用享受稅前加計扣除所得稅優惠政策要求，研究開發費用應按八個方面明細內容歸集反映，包括人員人工、直接投入、折舊費用與長期待攤費用、設計費用、裝備調試費、無形資產攤銷、委托外部研究開發費用、其他費用；在歸集核算中，企業不得將與研究開發項目無關的成本費用計入研究開發費用，并應分別歸集核算各個研究開發項目實際發生的經費支出；對應由多個研發項目承擔的共同費用應進行合理分攤。因此，為了做好規范會計核算研究開發費用工作，企業必須事先制訂核算研究開發費用會計政策，使得企業財會部門歸集核算研究開發費用工作有據可依，確保核算口徑前后一致，做到規范歸集反映，避免研究開發費用會計核算工作隨意性。
　　在高新技術企業認定和企業研究開發費用享受稅前加計扣除鑒定以及政府資助科研項目財務驗收工作實務中，均發現不少企業存在未制訂企業研究開發費用核算具體會計政策情況，這也是導致這些企業未能規范歸集反映研究開發費用的主要原因之一。
　　（三）研究開發費用會計核算所需各項原始依據合法、真實、完整
　　俗話說得好，巧婦難為無米之炊。企業財會部門會計核算工作是事后會計反映，其會計核算正ChHGR7ItMTVDRsgSmVGf0w==確性建立在原始依據正確的基礎之上。為此，企業管理層必須充分認識到規范會計核算研究開發費用工作并非企業財會部門一個部門的責任，應建立健全企業涉及研究開發工作的各職能機構及其職責，必須責成相關職能部門按照企業規章制度辦事，大力協同企業財會部門工作，及時、完整、正確地向企業財會部門提供會計核算所需原始依據，確保企業財會部門規范完整地歸集反映企業各個研究開發項目經費實際支出與研究開發項目經費預算執行情況。
　　
　　二、歸集核算研究開發費用應遵守的規則
　　
　　（一）單獨建賬核算
　　何為研究開發費用單獨建賬核算？筆者認為：以在企業賬套系統內對研究開發費用單獨設置總賬與明細賬進行會計核算為基本前提。一般研究開發費用單獨建賬核算是指在“研發支出”總賬下，按研究開發項目以及研究開發經費常規支出范圍設置明細賬進行精細化歸集核算。不論是按照企業內部精細化管理要求或滿足內部考核要求，還是按照企業外部政府部門要求；無論研究開發項目經費來源是企業自有資金，還是政府資助資金，均要求企業單獨建賬歸集核算研究開發項目所發生的研究開發費用實際支出情況，否則無法有效落實企業開展研究開發活動所涉及的責、權、利。
　　科學技術部、財政部、國家稅務總局聯合下發的國科發火（2008）362號《高新技術企業認定管理工作指引》文件 “四（二）、研究開發費用的歸集”條款明確規定：企業應對包括直接研究開發活動和可以計入的間接研究開發活動所發生的費用進行歸集；按企業研究開發費用結構歸集（樣表）設置高新技術企業認定專用研究開發費用輔助核算賬目，提供相關憑證及明細表，并按本《工作指引》要求進行核算。
　　國家稅務總局國稅發（2008）116號《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）》第十條規定：企業必須對研究開發費用實行專賬管理，同時必須按照本辦法附表的規定項目，準確歸集填寫年度可加計扣除的各項研究開發費用實際發生金額；企業在一個納稅年度內進行多個研究開發活動的，應按照不同開發項目分別歸集可加計扣除的研究開發費用額。
　　按照新會計準則或適用會計制度以及相關政府部門政策規定，均要求企業單獨建賬歸集核算研究開發費用。單獨建賬核算是規范歸集核算企業研究開發費用的最基本規則。唯有如此，才能做到與企業生產經營費用嚴格分開進行核算，才能做到每一筆發生的研發經費支出與原始憑證、歸屬的研究開發項目及其經費預算一一對應；才能做到按照不同研究開發項目分別歸集核算所發生的研究開發費用實際支出；才能做到研究開發費用總賬與明細賬、記賬憑證與原始憑證、原始憑證與實物以及賬面核算結果與歸集表一致；才能做到高效且規范有據編制各個研究開發項目年度或申報截止日研究開發費用實際支出歸集表。在實務工作中，有些企業在賬套內未對研究開發費用單獨建賬歸集核算，在賬套內僅設總賬、未設明細賬，而是在賬套外設置臺賬或輔助賬方式歸集核算各個研究開發項目所發生的研究開發費用明細情況，這種做法既不合規又不科學。事實證明某些企業研究開發費用歸集表反映的會計信息失真與該不恰當歸集核算模式存在因果關系，也是導致企業與政府相關監管部門、中介機構在確認研究開發項目研究開發費用發生金額時產生爭議的主要原因之一，打混戰是不可取的下策。
　　
　　（二）按研究開發費用常規支出口徑（范圍）設置明細賬歸集核算
　　筆者認為：企業研究開發項目經費支出明細核算設置，既要符合會計準則或適用會計制度規定，又要兼顧編制期末或申報截止日研究開發項目經費支出歸集表的要求，力求做到賬表一致，并且達到企業管理層或研發機構隨時能了解期末或截止日企業投入研究開發活動經費總額及其各研究開發項目經費支出構成情況要求，以便企業管理層及時掌握企業開展研究開發活動經費預算執行情況。鑒于此，企業研究開發項目經費支出明細核算設置，應按研發人員經費支出、研發材料支出、研發設備、設施等固定資產折舊費或租賃費、研發圖書資料費、研發設計費、裝備調試費、研發所需專利技術等無形資產攤銷費、研發燃料動力費、委托外部研究費以及其他費用等常規研發經費支出范圍設置明細欄目進行歸集核算。唯有如此精細化核算，才能達到研究開發活動經費支出核算既規范又高效率之目標。
　　（三）切實做到從入賬原始憑證上就能認定歸屬某一科研項目經費支出
　　筆者認為：只有從源頭上把好科研項目經費支出原始憑證的真實性與合法性關口，才能杜絕不真實、不合法、不合理、不明確用途的原始憑證作為科研項目經費支出入賬依據行為。如科研項目發生的材料費用，若領料單上未能明確領用的科研項目，則財會部門無法確定該領用的材料歸屬哪一個科研項目，或者無法證明該領用的材料確系入賬科研項目研發所耗用的。為了真實、規范反映企業科研項目經費支出，必須從源頭上把好企業研究開發項目研究開發經費支出原始憑證真實性與手續完整性關口，注重抓好規范入賬基礎工作，切實做到從入賬原始憑證上就能認定歸屬某一科研項目經費支出；對相關職能部門及其人員報送的不真實、不合法、不合理或不明確用途的原始憑證，企業財會部門應及時指出，要求加以糾正，否則拒絕受理入賬。
　　（四）合理界定研究開發項目支出資本化或費用化
　　是否能合理界定企業研究開發項目支出資本化或費用化，直接影響研究開發項目結題后研發經費支出結賬去向，直接影響當期企業經營成果。企業財會部門應恰當執行新會計準則——企業會計準則第6號無形資產具體準則第四條至第九條規定，在企業研究開發項目結題后，恰當界定該研究開發項目經費支出資本化或費用化，并進行相應賬務處理，做到既合規又合理。
　　
　　三、企業研究開發項目共擔費用分攤標準
　　
　　企業同時開展多個科研項目情況下，會發生這樣的情形：有的科技研發人員同時參與多個科研項目研發活動；有的科研設施或設備由多個科研項目共同使用；有的專利技術等無形資產用于多個科研項目研發等研究開發活動發生多個研發項目共擔研發費用情況，按照規范歸集核算科研項目經費支出要求，凡應由多個科研項目共擔的研發費用，應在科研項目之間合理分攤。
　　在事前制訂的企業研究開發項目經費支出會計核算政策中企業應確定恰當、合理的共擔費用分攤標準。筆者認為：對應由多個研究開發項目共擔的人員經費，擬按同一研發人員參與各個研發項目的研發工時比例進行分攤比較恰當；對共用的研發設施、設備等固定折舊費或租賃費，擬按各個研發項目使用時間比例進行分攤比較合理；對多個研發項目均受益的專利技術等無形資產攤銷費用，擬按該無形資產對受益研發項目貢獻度進行分攤比較公允；其他共擔費用，均可參照上述三種分攤標準和依據進行合理分攤。
　　
　　四、企業研究開發項目建賬時間與依據
　　
　　在實際工作中筆者發現這樣的情形：對同一新產品、新工藝、新技術的研究開發，企業根據立項文件或研發合同進行多頭單獨建賬歸集核算，以致重復進行會計核算，人為加大了會計核算工作量，并且導致同樣研發內容的研究開發項目研發經費支出財務數據雜亂、不正確。如對某一新技術研發項目，按程序經企業總經理辦公會議審議立項開發，財會部門根據總經理辦公會議確定的立項文件對該新技術研發項目進行單獨建賬核算；后來，企業利用該已立項開發但尚未完成的新技術研發項目先發優勢，參加政府科技部門資助科研項目招投標中標，與政府科技部門簽訂了科技研發項目合同，而企業財會部門又依據該科技研發項目合同單獨建賬核算，以致對同一新技術研發進行了多頭歸集核算。這種做法是不恰當的，也是不必要的。
　　筆者認為：對同一新產品、新工藝、新技術的研究開發項目，只要企業已經立項單獨建賬核算，并且研究開發內容無實質性變化，就不因事后企業對外另行簽訂同一研發內容科技研發合同而另起爐灶建賬核算，企業完全可以延續原先已立項單獨建賬核算賬目，持續會計核算即可；企業研究開發項目建賬時間與依據，應以企業內部按程序立項時間與立項文件為準。只有對經企業管理層認定為完全不同的科技研發項目，才應分開單獨建賬核算，否則會亂了套，切忌重復建賬核算。
　　
　　五、有效提高企業研究開發活動經費支出核算信息化水平
　　
　　許多企業同時開展多個研究開發項目，按照上述單獨建賬、規范歸集核算研究開發項目經費支出要求，歸集核算研究開發項目經費支出工作量巨大，若企業仍采用手工記賬方式，則工作效率低下，增加了會計核算精細化難度，且企業財會部門無法及時向管理層以及研發部門提供研究開發項目經費支出及其構成情況的即時財務信息，不利于及時掌握企業研究開發活動經費預算執行情況，勢必影響企業對研究開發項目的有效管理。在當前信息化時代，不論是按照成本原則，還是按照效率原則，會計核算均應采用電算化與信息化管理手段，并且應根據管理精細化要求，及時更新、升級會計軟件與企業內部管理軟件，充分發揮信息化管理功能，有效提升企業內部管理信息化水平，使得企業管理層、研發機構以及財會部門在同步、充分獲取掌握研發項目經費支出財務信息基礎上各司其職、齊抓共管研究開發活動，以期企業相關職能部門及其人員有效推進、實施研究開發活動，進而達到企業研究開發活動既效率高，又成本低的研發目標。
　　
　　六、不同政府部門對企業科研項目經費支出范圍歸集口徑不一致，企業應合理應對
　　
　　從中央到地方各級政府科技部門，應根據科技研發活動所發生的經費支出性質或特征，明確政府委托的科研項目課題經費開支范圍一般包括設備費、材料費、測試化驗加工費、燃料動力費、差旅費、會議費、國際合作與交流費、出版/文獻/信息傳播/知識產權事務費、勞務費、專家咨詢費、管理費等，均要求參加政府資助科研項目招投標單位按上述課題經費開支范圍編報經費預算，同時也要求招投標中標科研項目承擔單位按照上述課題經費開支范圍設置明細賬歸集核算與編報科研項目經費支出財務決算。
　　政府科技部門立項委托或資助的科研項目，其課題經費開支范圍不同于國家稅務總局國稅發（2008）116號《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）》文件所規定的企業研究開發費用開支范圍，也不同于科技部、財政部、國家稅務總局國科發火（2008）362號《高新技術企業認定管理工作指引》文件所規定的企業研究開發費用開支范圍。
　　筆者認為：作為企業對同一新產品、新工藝、新技術的科研活動經費支出會計核算，不可能也不應根據不同政府部門的不同要求分別建賬會計核算；應根據適用會計準則與會計制度規定，對按企業章程規定權限自主立項的科研項目，遵守單獨建賬與不同科研項目分開明細核算規則，設置適當會計科目與明細支目內容進行會計核算。總結企業開展研究開發活動經費支出構成情況看，一般常規經費支出包括研發人員經費支出、研發材料支出、研發設備、設施等固定資產折舊費或租賃費、研發圖書資料費、研發設計費、裝備調試費、研發所需專利技術等無形資產攤銷費、研發燃料動力費、委托外部研究費以及其他費用等十大類。建議企業按照上述十大類經費支出口徑設置明細支目進行精細化會計核算。通過這樣的會計核算結果，基本上反映了企業某一科研項目年度或截止日科研經費支出情況，也為企業按照不同政府部門要求編制申報年度或截止日科研項目經費支出歸集表提供了有效依據，達到既真實又高效地向有關政府部門編報年度或截止日科研項目經費支出歸集表之目標。
　　
　　至于前文指出的政府科技部門立項委托的科研項目課題經費開支范圍不同于國家稅務總局規定的企業研究開發費用稅前扣除范圍以及科技部、財政部、國家稅務總局三部門聯合下文規定的高新技術企業研究開發費用開支范圍，企業按不同政府部門及其不同要求編報年度或截止日科研項目經費支出歸集表數據采集口徑問題，筆者經過認真分析、比較發現，其實上述不同政府部門對企業編報科技研發項目經費開支范圍口徑大同小異，大部分系支出明細名稱提法或稱呼不同罷了，基本上未跳出上述常規十大類研發經費支出口徑。其最大的不同點主要是政府科技部門立項委托的科研項目課題經費開支范圍中，允許將科研項目合同規定購置的科研設備實際支出可全額列入科研經費支出歸集表反映；再者科研設備折舊費不列入科研課題經費支出范圍，但這并不是說允許政府科技部門委托立項的科研項目合同中規定購置的科研設備實際購置支出一次性全部列入科研費用核算，對企業會計核算來講，還是應遵守新會計準則與適用會計制度規定，企業賬面仍應將符合固定資產標準的科研設備列入“固定資產”核算，無非是企業向政府科技部門編報立項委托的科研項目年度或截止日科研項目實際經費支出情況歸集表時，將根據科研項目合同規定添置的科研設備購置實際支出（即企業賬面該固定資產原值）全額列入“設備費”欄目反映而已。
　　總之，在國家科技部、財政部、國家稅務總局三部門統一企業科技研發經費支出范圍、明細歸類名稱以及科研項目所需儀器設備購置支出允許可作一次性科研費用列支等政策之前，企業應根據適用會計準則與會計制度，遵守單獨建賬會計原則，按照實質重于形式與精細化會計核算要求，在對同一科研項目建一本賬的前提下，恰當設置會計科目與研究開發費用支出明細支目，相關科技研發部門及其人員協同財會部門，各負其責，做到真實、規范歸集核算企業開展新產品、新工藝、新技術研究開發費用支出情況；然后根據企業賬面單獨建賬歸集核算結果，對號入座，根據不同政府部門對科研項目范圍、編報的時間跨度以及研究開發費用列支口徑，在作適當、合理加減基礎上，分別規范編制不同政府部門、不同要求的企業年度或截止日科研項目研究開發費用歸集表。這樣的操作程序與規則，既有效解決目前有些企業編報的科技研發項目研究開發費用支出歸集表無根無據問題，也解決了不同政府部門對同一科研項目研究開發費用列支范圍口徑不一致情形下編報研究開發費用歸集表過程中數據采集方法問題，有助于消除有些企業對同一科研項目、同一時間跨度、同一開支范圍情形下編報的研究開發費用支出歸集表因申報政府部門不同而結果大相徑庭的不合規現象。●