民辦高校教育成本核算研究’

　　[摘要]作業成本法為改進民辦高校的教育成本核算方式提供了一種全新的視角和理念。筆者通過分析民辦高校在教育成本核算中存在的問題，確立以權責發生制的《民間非營利組織會計制度》為基礎，以“學年專業生均教育成本”為教育成本核算的目標和載體，嘗試運用作業成本法這一工具來完成民辦高校的教育成本向“成本核算的決策有用性標的”——“學年專業生均教育成本”的最終轉化，以提升民辦高校成本信息的價值含量。給學校管理層、學生家庭決策及政府監管提供借鑒。
　　[關鍵詞]民辦高校；　作業成本法；教育成本核算；　學年專業生均教育成本
　　
　　激烈的市場競爭環境和資金主要來源的非公共財政性促使民辦高校必須重視成本核算模式的正確選擇以提升其成本信息的價值含量。現行的做法是把學生作為成本對象并計算出“生均教育成本”。筆者認為這種以“產品觀”核算出的成本信息只具備統計學上的意義，漠視了不同學科不同專業所耗成本存在差異這一客觀事實，且這種存在“均值假象”的成本信息不利于相關各方的正確決策。筆者認為，就民辦高校的管理決策和學生家庭教育決策來看，應該采用“服務觀”，即把教育成本的載體細分為各個“專業”。通過作業成本法設計一套可行的方案，將提供專業教育服務作為成本對象并最終計算出“學年專業生均教育成本”，以提升民辦高校的成本信息質量。
　　
　　一、民辦高校教育成本核算現狀
　　
　　20世紀90年代后期，我國在建立高等學校成本補償制度后，高校面臨著如何確定學費標準的問題。政府選擇了將學費與教育成本掛鉤的政策。對民辦高校，一方面由于其提供的教育服務相對于公辦大學更具排他性和競爭性，故政府允許學校按市場和教育成本的情況收取學費，學費標準可根據年生均教育培養成本的一定比例確定，并要求民辦高等院校向物價部門申報學費標準時，必須提供教育成本信息；另一方面，由于民辦高校的辦學資金來源主要是投資者投入和收取的學費，故對成本進行核算是民辦高校應對市場競爭、學費定價以及保障投資者有“合理回報”的基礎，基于以上兩個方面的因素，筆者認為民辦高校有必要開展對教育成本的核算工作。我國民辦高校現有的成本核算模式主要是按照職能部門分類，并結合《民間非營利組織會計制度》來對教育成本進行核算，采用“會計科目一部門一預算項目”的三式簿記，其核算對象主要是“業務活動成本”科目中的內容。這種成本核算模式主要存在以下弊端：
　　
　　(一)成本內容界定不清，不能全面反映辦學成本
　　民辦高校現有的成本核算模式由于只把“業務活動成本”科目中的內容作為教育成本核算的對象，把人員工資、折舊費等歸屬于“管理費用”科目中的支出全部作為期間費用處理，不計入教育成本核算的內容，因此不能全面真實地反映民辦高校的教育成本，導致成本信息失真，從而影響相關決策。
　　
　　(二)成本按照部門分類歸集，成本信息存在“均值假象”
　　將教育成本按照部門歸集的計量模式，雖然有利于對各部門進行成本考核，但是采取這種方式匯總的成本只能得出平均成本信息(即生均成本)，不能核算不同專業真實的教育成本，而且這種以部門為載體的成本歸集模式，存在教育行政化的問題，即：成本核算的主要目的有演變成各行政部門憑此拿預算經費的依據(而非成本考核)的趨勢，其結果可能使管理層將本應為教學服務的行政部門作為和教學部門同等重要的預算資金分配對象，不利于發現不必要的作業和成本支出，使成本缺乏相對精細的管理，辦學資源不能得到優化配置。
　　另外，以部門作為成本歸集和分配的載體同樣使得行政部門的支出被看作是非“業務活動成本”以外的“管理費用”而不被納入成本核算的范圍。
　　
　　二、作業成本法在民辦高校教育成本核算中應用的可行性分析
　　
　　民辦高校作為人才培養、科學研究和社會服務的非營利機構，盡管與企業比較具有其自身的特殊性，但在很多方面卻具有“類企業”的性質；另外，從民辦高校成本核算的特點看，在很多方面與作業成本法的要求相吻合。民辦高校基本上具備了實施作業成本核算的條件：
　　一是民辦高校教育成本中大部分是間接費用，即間接費用占全部成本的比重較高，成本動因復雜但比公立高校簡單，易于實施作業成本法。除直接發給學生的困補、價補、實習費等可直接計入某專業學生培養成本外，其他大部分培養費用，如：教學管理部門發生的組織教學費用、學生管理部門發生的日常管理費用，相關管理部門工資、水電、采暖費用等均屬間接費用，因引發其發生的動因各異，故需分別歸集其資源耗費，按資源動因分配至不同作業、作業中心。如按單一分配率(如：學生數、課時數等)統一分配，必將歪曲各類學生按其不同培養特點發生的成本，造成成本信息不實的狀況。
　　二是民辦高校由于受到市場競爭和資金主要來源的非財政性等因素的影響，必定要尋求一種能夠提供真實成本信息且有助于進行成本分析和控制從而幫助其改善成本管理的成本核算方法，而兼具“成本和過程分析”二維功能的作業成本法有助于民辦高校實現這一成本管理目標，并能幫助民辦高校施行正確的定價決策。
　　三是相對公辦高校而言，民辦高校更具實行作業成本法的成本優勢。民辦高校是以教學、學工為主，招生就業、行政管理等事務并存的作業集合。其業務較公辦高校簡單，例如，目前民辦高校的科研主要服務于教學活動，后勤保安和離退人員大都實現社會化，就可以避開科研和后勤活動資源性成本是否計入教育成本的爭論。另一方面，一般民辦高校對其行政、教輔部門規模都進行嚴格控制并且合并了同質性的工作以提升工作效率，相對公立高校，民辦高校更易實現作業成本法，其實施成本也更低。
　　四是國家規定民辦高校于2005年起執行以權責發生制為基礎的《民間非營利會計制度》使得民辦高校具備實行作業成本法的制度基礎。
　　五是作為高等院校，民辦高校的計算機硬件基礎較好。計算機技術及應用水平較高，現代化的辦公管理工具(計算機、軟件、校園網等)也很普及。另外，民辦高校的財務人員，特別是管理人員素質普遍提高，很多管理人員系企業和高校派駐，這為作業成本法的研究和實踐創造了必要的物質和人力條件。
　　最后。雖然作業成本法的興起與目前的主要應用都是在制造業，但庫珀和卡普蘭認為，“一般來說，服務型企業是作業成本法最理想的適用者，甚至比生產型企業更為適用”。因此，不論把民辦高校看成是一種生產性還是服務性的機構，民辦高校如同一些企業、社會組織，一樣，在利用作業成本法進行成本計算方面符合了許多適用條件，盡管運用作業成本法對民辦高校教育成本的計算也存在機構設置、組織機構等方面不配套的問題，但從理論上講，可以運用作業成本法對民辦高校教育成本計算問題進行嘗試。
　　
　　三、應用作業成本法核算民辦高校教育成本的路徑設計
　　
　　(一)總體設計
　　依據作業成本法“產品消耗作業，作業消耗資源，生產導致作業的發生，作業導致成本的發生”的指導思想，民辦高校進行作業成本核算首先應將其提供教育服務的全過程劃分為若干作業，民辦高校的作業是其為了培養各類合格人才而進行資源耗費的一系列活動的集合，由于高校的生產過程不是流程_式的縱向結構，而是一種職能式的平行結構，故確定民辦高校的作業時，必須從組織機構的職能分析入手，將民辦高校緊密關聯，能實現某種特定功能的作業歸集在一起形成的作業集就構成作業中心。民辦高校每完成一個作業，就會有一定的資源被消耗，因此，提供教育服務的過程也就是作業消耗資源的過程。在提供教育服務過程中。某一作業所消耗的資源成本的集合即是民辦高校的作業成本，某作業中心中各作業消耗的各項資源所形成的成本要素的集合即構成高校的作業中心成本系(庫)。
　　民辦高校實施作業成本核算的過程實際上就是對其作業所消耗的資源進行歸集、計算、分配并反映成本對象的成本的過程，其重點和難點在作業的確認和劃分。筆者認為可以按以下四個主要步驟來實施(見圖1)。
　　根據上述的主要實施步驟，筆者將民辦高校采用作業成本法核算教育成本的具體技術路徑設計如下(見圖2)。
　　
　　
　　如圖2所示：首先應根據民辦高校的具體情況，建立資源成本系(庫)，同時確定作業中心及相關作業，按照與學生培養聯系的緊密程度，可將作業中心劃分為直接作業中心和間接作業中心兩大類，其中直接作業中心主要由直接承擔教學工作和學生管理工作的各系組成，間接作業中心主要由與學生培養工作非直接相關的部門構成；然后分別在間接作業中心和直接作業中心歸集作業中心內各作業的資源耗費，匯總后構成各直接作業中心和間接作業中心成本庫；分析各間接作業中心有關作業的作業動因，將間接作業中心的作業價值按照作業動因數分配計入各直接作業中心成本庫，再分析作業動因，確定作業動因數，將直接作業中心成本分配至各專業。從直接作業中心成本庫分配至專業的成本再加上未經作業歸集，直接計入各專業的終結動因資源的耗費，就構成了各專業教育總的成本，各專業教育總成本除以該學年學生數，就可計算出學年專業生均教育成本。
　　
　　(二)劃分業中心及作業
　　作業中心的劃分應遵循主要性原則，一些具有同質性的作業可以進行合并，合并時應注意其對成本計算準確性的影響和基層內部控制的需要。
　　結合對大多數民辦高校的學生培養工作實際及其機構設置情況的職能分析，可以初步確定，與專業教育有關的部門主要是教學管理部門(教務處)、教學輔助部門(圖書館、網絡中心、檔案室)，學生管理部門(學生處、團委、招就處)，其他行政管理部門(黨政辦、人事處、財務處、資產處、后勤保衛處等)，直接教學部門(各系、部)。初步確定的作業中心如表1所示：
　　
　　(三)確定作業動因，計算動因分配率
　　作業動因反映了產品消耗作業的方式和邏輯關系，是進一步將作業成本庫中的費用分配到各成本對象上去的依據。確定合理的作業動因是分配成本費用的關鍵，作業動因的選擇適當與否直接關系到作業成本分配的準確性，對此必須審慎考慮。庫珀認為。選擇成本動因要考慮三個因素：成本動因數據取得的難易程度、作業實際消耗量與成本動因分配的消耗量之間的相關性、成本動因導致的行為后果。實務中，主要還是在確保準確性與相關性的前提下，根據成本動因數據取得的難易程度來確定。
　　筆者認為，合理地選擇作業動因，需要遵循以下三個主要原則：一是相關性原則。即作業的使用導致成本發生，兩者有因果聯系，因此應當按作業使用資源的數量在成本對象間分攤成本；二是受益原則，即誰受益多，誰多承擔成本，應按受益比例分攤間接成本；三是重要性原則，指在選擇作業動因時，為了避免作業成本計算法過于復雜，難以執行而流于形式，不宜把面鋪得太廣。要挑選具有代表性的或重要性因素，但同時注意避免過于簡陋。
　　
　　四、結論
　　
　　運用作業成本法核算民辦高等院校的教育成本是一項復雜的課題，本文從民辦高校教育成本核算的現狀人手，分析了運用作業成本法對民辦高校教育成本進行核算的可行性。并構思出民辦高校實施作業成本法核算教育成本的設計路徑。嘗試運用作業成本法這一工具來完成民辦高校的教育成本向“成本核算的決策有用性標的”——“學年專業生均教育成本”的最終轉化，以提升民辦高校成本信息的價值含量。本文主要的研究結論如下：
　　一是運用作業成本法核算民辦高校的“學年專業生均教育成本”，可以反映各專業教育的成本差異，避免現行“生均教育成本”所表達的“均值假象”問題，從而提升民辦高校成本信息的價值含量，為學校專業設置、經費的分配以及成本的控制和專業定價決策提供更為合理的依據，也為社會家庭決策、政府監管提供有效依據。
　　二是運用作業成本法核算民辦高校的教育成本，可以滿足教育成本核算對象層次多、種類多的要求，可提供滿足各方決策的成本需求信息(如本文以“學年專業生均教育成本”作為成本核算對象)。
　　三是應用作業成本法在成本核算的同時，通過追蹤整個教育作業流程，對不同的資源動因和作業動因的分析(過程分析)，不僅可以找出教育成本中存在的問題，減少不必要的不增值作業，還可以發現并增加增值作業，從而提升民辦高校的整體管理水平，優化配置教育資