我國物料流轉成本會計研究述評及其啟示

　　[播要]物料流轉成本會計是一種新興的會計核算和管理方法，它可以實現企業經營和環境保護的有機結合，在我國的研究還停留在理論引進階段，實務應用很少。文章對我國物料流轉成本會計研究的最新進展作了總結，并在此基礎上探討了時我國發展物料流轉成本會計的相關啟示。
　　[關鍵詞]物料流轉成本會計；　最新進展；啟示
　　
　　一、引言
　　
　　物料流轉成本會計(Material Flow Cost Acoounting，MFCA)是一種對企業運行過程中作為生產的原材料及其它物質、能源等生產資料在產品生產過程中如何流動進行控制和追蹤的一種“可視化”的核算和管理方法，是融合了環境管理會計中的傳統物料成本核算與環境成本核算，以實現環境效益最佳化、企業經營與環境保護和諧發展的一種管理會計工具。它不僅對最終成為企業產品和副產品組成部分的物料消耗給予關注，同時也對用于開發產品但并未成為最終產品的、被報廢的和被再生利用的物料進行量和成本的記錄，從而使產品生產過程中的物料流動和價值流動清晰明了。
　　從20世紀90年代起，我國眾多學者就對環境成本會計展開了研究，最近幾年更是將環境管理會計引入到企業實踐中。然而，多數成本核算方法還僅僅是對傳統成本核算方法的補充，并未對企業內部物料和能源的流轉進行有效的核算，離削減環境負荷和降低企業生產成本的目的還有很大差距。因此，我國要大力發展循環經濟和低碳經濟，實現降低碳排放的既定目標，必須引進更能適應新形勢的會計核算體系。MFCA作為環境管理會計的一種最重要的方法，是適合現階段我國企業強化成本管理，降低材料能源消耗，節約成本，優化生態與經濟效益，建設循環經濟、低碳經濟最重要的核算方法。
　　
　　二、我國物料流轉成本會計研究的最新進展及其述評
　　
　　最初的MFCA研究起源于德國，隨后在歐美、日本、拉美等國有了進一步的深化，并在企業中開展實踐運用，取得了很好的效果，然而在我國，目前還停留在理論引進階段，實務應用很少。
　　MFCA是由德國經營環境研究所(IMU)學院首創的一種環境管理會計工具，2001年聯合國的《環境管理會計業務手冊》和2005年國際會計師聯合會的《環境管理會計國際指南》分別引入了這一概念。本世紀初，Dr，Grandel GmbH、PCI Augsburg GmbH等知名企業參與完善并應用MFCA，取得了很大成功。1999年，日本產業環境管理協會受經濟產業省的委托，開始進行環境商務發展促進等調查研究，并招募企業作了實驗引入MFCA項目。2002年6月，日本經濟產業省在MFCA前期研究威果的基礎上將招棼企業引入MFCA的實驗成果作了理論總結。在《環境管理會計技術工作手冊》的第四部分發布了MFCA的相關內容。同年，日本出版了第一本關于MFCA實踐的專著——《物質流成本會計——環境管理會計革新的方法》。2003年，日本舉辦了主題為《環境會計在日本公司管理應用和MFCA的潛力》的研討會，在研討會上有多個專門針對MFCA的報告。2007年，日本經濟產業省提交了《MFCA開發·普及調查研究報告書》。同年，日本發布了全球第一份MFCA指南《Guide for Material low CostAccounting(Ver.1)》。到LMQ9uJu7qVYKYUPoMdXJSGEOVHbKJ9qpbpiLcu50yIg=2009年底日本導入MFCA的企業已超過100家。
　　我國學者從相關背景、核算內容、導入流程、架構等角度對MFCA進行了深入探討。馮巧根(2008)探討了MFCA的運行機理，并詳細論述了MFCA在企業中的具體應用。鄧明君等(2009，2010)詳細介紹了國外MFCA理論研究和實踐應用兩方面的現狀及全球第一份MFCA指南的相關內容。并重點闡述了MFCA的導人流程。溫水良一等(2009)回顧了日本引進和推行MFCA的歷史，指出中小企業引進MFCA的重要性與必要性，以及中小企業在此過程中遇到的問題。羅喜英等(2009)介紹了lS014000系列標準的概況、MFCA的產生和發展及IS014051的形成，并簡要論述了MFCA的計算程序及在實務中應用取得的成就。肖序(2009)討論了MFCA與傳統環境成本會計核算內容的不同，探討其架構和計算，并用帶數據的物料流量模型和流量成本矩陣對其進行進一步深化。王杰等(2010)對MFCA的核算范圍及成本價值分析進行了詳細的闡釋。MFCA是基于流量管理理論的環境管理會計的一個有效工具，其核算的理論依據主要包括環境資源流轉平衡原理、產品生命周期理論原理、擴大制造者責任原理(甄國紅，2007)。　根據有關研究者的貢獻，本文將MFCA的理論框架概括如圖1。
　　MFCA將投入生產的原材料、能源、間接費用區分為面向產品的流量和面向廢棄物的流量，在生產中通過實物量和金額兩方面加以歸集，并對企業生產經營活動中資源流成本即物料成本、系統成本和配送，處置成本進行核算。在這三類成本中，物料成本是最核心的要素，是核算的重中之重，對環境影響程度最大，形成的廢棄物治理成本最高。在實施過程中，企業需設置不同的“物料中心”來記錄物質的流動，并盡可能地重點監控。
　　根據有關研究者的貢獻，本文將MFCA的核算流程概括如圖2。
　　
　　三、幾點啟示
　　
　　從我國目前的MFCA研究進展來看，MFCA突破了傳統成本會計的核算范圍，使物料流信息透明化，從而促進生產成本的降低并減少污染物排放對環境的威脅，同時也對我國新時期的經濟發展以及會計制度的改革創新有著積極的理論和實際意義。
　　
　　(一)推廣物料流轉成本會計有利于推動循環經濟、低碳經濟的發展
　　目前國家正大力倡導發展循環經濟、低碳經濟，積極構建資源節約型和環境友好型社會，并將可持續發展定為基本國策。但是，我國工業大都屬于資源密集型產業，資源利用率還處于較低的水平，環境負荷非常大。與此同時，現行會計信息系統所提供的成本信息難以滿足“兩型”企業建設、循環經濟評價與決策的需要。因而，要想扭轉粗放的經濟增長方式，走新型工業化道路，實現循環經濟和低碳經濟一個突出的會計問題或會計核算實踐，就是要適時地推行新型的會計核算方法即MFCA。MFCA為企業推行循環經濟、低碳經濟提供了極好的運用工具，為循環經濟會計的建立和運用提供了充分的條件。它是在注重經濟影響的同時更注重企業活動所產生的環境影響，使資源浪費和環境負荷成本可視化，從而使企業形成節約資源減少浪費的自覺行動，在降低企業生產成本、提高經濟效益的同時，減少資源消耗、廢棄污染物排出的內在需求，以達到節約資源、削減成本、降低污染的目的，實現經濟與環境的協同發展。
　　
　　(二)我國開展物料流轉成本會計研究有利于會計學科的深入發展
　　MFCA是對傳統會計核算方法的改進和創新，它將生產過程中物料損失浪費單獨核算評價，更加真實全面地反映生產過程的實際情況，并引入增量平衡原理，在核算中增加了物質損耗這一要素，使投入的原材料等物質與產出的正產品和負產品形成平衡關系。從而實現了損失浪費的可視化。很好地克服了傳統成本會計核算的缺陷。因而，在我國大力推行MFCA將引發相關的理論與實務研究，這有助于我國會計理論在該領域的深入研究，并為企業會計領域的理論研究和實證檢驗提供可參考的研究范式。
　　
　　
　　(三)建立促使企業實踐物料流轉成本會計的制度體系，積極搭建產學研平臺
　　推進企業積極實踐MFCA就必須要有相關的制度體系作為保障。一直以來，我國的財務數據信息很少反映環境因素，甚至一些缺乏社會責任感和環境保護意識的企業為削減成本大量排放廢棄物，進而加劇了環境惡化。要避免類似情況持續發生的關鍵就是制定相關制度鼓勵、引導企業積極實踐MFCA，將產品在生產過程中所產生的資源消耗精確核算。在具體實施時，要充分考慮到大型企業和中小型企業的實際情況，盡量做到既改善環境又有利可圖。此外，政府應積極搭建產學研平臺，將行政部門、研究機構、企業有機結合起來，成立MFCA科研實驗區，積極推進試點企業的選定。行政部門對科研實驗區提供必要的政策支持，為企業、研究機構提供多元化、綜合性服務，使研究機構關于MFCA的研究成果能夠切實運用到企業中，促進企業建立健全適應時代發展潮流的會計核算制度。同樣的，企業的實踐可以總結成功和失敗的經驗，并給研究機構提供進一步完善研究成果的素材。
　　
　　(四)結合相關學科，提高物料流轉成本會計計算結果的公允性
　　MFCA將廢棄物的價值作為企業制造過程中的一種負產品，體現了廢棄物的成本，可以動態地反映廢棄物對自然資源價值的消耗狀況，其關鍵是計算廢棄物成本及對環境資源耗費的核算。應結合相關學科，采取各種有效措施確保企業生產經營過程中內部信息達到高度透明化和精確化，精確評價生產流程中各類固體廢棄物和液體氣體排放物的環境損害值，為MFCA的應用提供有效的數據支持，從而提高物料流轉成本會計計算結果的公允