政府問責與政府會計改革趨勢

　　【摘 要】政府通過對公共資源的控制和運用，履行政府的受托責任，然而目前政府預算會計主要反映政府的預算收支，對政府其他資源的獲得及其運用的效率和效果沒有作完整的反映，“責不清，無從問。”文章從政府問責與政府受托責任的聯系出發，以利益相關者視角，比較企業責任和政府責任核心價值的發展變化，考量政府責任與企業責任的差異，結合政府特性，提出構建獨立的政府財務會計體系，并基于多元問責視角闡述政府會計應該提供的會計信息思路，旨在通過政府會計信息的披露來解除政府受托責任和滿足利益相關者的信息訴求及責任追究。
　　【關鍵詞】 問責； 政府財務會計； 權責發生制
　　
　　我國政府會計改革勢在必行，改革的一個重點就是要加強政府會計信息的透明和為政府問責服務。美國的經驗表明，政府會計改革不是一項獨立的技術嘗試，而是構建政府和將政府作用與其社會經濟和政治環境結合的一部分（陳立齊，2009）。我國要實行政府問責的前提是必須要有明確的政府責任，并且要有完整反映政府履行權責的公開信息。目前雖然我國政府的信息透明度逐漸加強，但政府與公民之間仍然存在著嚴重的信息不對稱問題。如政府會計信息反映不完整，也未形成披露制度，則政府對公共資源的使用情況、使用的效率和政府的收支情況等，利益相關者都不能了解，也就無從問責。所以，改革政府會計，實現政府會計的信息化和公開化，對于進一步明確政府的受托公共責任，完善政府問責的考核評價機制具有重要的現實意義。
　　
　　一、政府會計體系是政府問責制度的信息平臺和制度基礎
　　
　　西方國家問責興起的理論背景可以追溯到20世紀60年代末新制度經濟學契約理論中委托托代理理論的出現，委托代理關系中的信息不對稱以及代理人的投機成本，要求對代理人予以監督問責，形成了政府問責的理論雛形（周學榮、李衡，2010），但學術界對政府問責的界定卻有不同的觀點：有的學者認為政府問責制是對政府的違法行為及其后果追究相應責任的制度（許金梁，2008）；而有的學者認為（黃健榮，2004）政府問責制是對政府一切行為及其后果都必須和能夠追究責任的制度。從我國政府問責的產生和發展過程分析，從非典時的高官問責到重大事故問責，從重大的安全事故逐步擴大到重大的食品衛生案件、腐敗案件和拆遷事件等等，雖然問責范圍在不斷擴大，但總體來講仍處于一種非常態的問責階段。政府問責作為一種制度安排，其本意并不是簡單地對過錯的指責，而是要促使政府履行相應的責任，防患于未然。因此，政府“有過”要問責，政府“無為”也要問責。這樣才能由過去的非常態問責走向常態問責，使問責由“權力問責”向“制度問責”轉變。因此，筆者贊同政府問責是指對政府一切行為及其后果進行責任追究的制度安排。而實現這個制度安排的前提之一就是建立完善的政府信息公開制度。我國于2008年5月起施行了《中華人民共和國政府信息公開條例》，但目前政府會計信息不完整，政府財務會計的缺位，導致政府財務信息公開成了無源之水。事實上，政府公共資源受托責任履行情況的信息公開，有利于向相關監督者提供事前防止和事后察覺不當政府行為的問責線索和依據，構成政府問責制度基礎的重要組成部分。因而，實施政府問責制度，首先應該完善政府會計體系，建立全面反映政府履行職責過程中發生的一切資源的獲取、運用、耗費、績效的財務指標，并適度地公開化，才能增強政府問責能力，實現效率和可信度的最大化，并促使政府改善績效，聚焦于長遠問題的解決。
　　
　　二、政府受托責任與企業受托責任的比較
　　
　　企業與政府有相似的地方，也有本質的不同，通過對比企業與政府的異同，可以從一個側面對完善政府會計工作有所啟示。企業的組織目標具有多元性，如利潤最大化、顧客滿意度、市場份額等，而利潤目標的實現狀況和股東利益的最大化可以有效地評判企業的受托責任。同企業組織的目標相比較，政府沒有直接的所有者，也不以營利為目標，政府部門的組織目標更具有多元性且更為復雜，它包括了政治的、經濟的、社會的等多重目標；政府擔負著全社會收入和財富的再分配功能，擔負著在市場失靈時向社會提供公共產品的功能，它不僅有權自主發行貨幣，而且還擁有許多獨特的資源和獨特的責任。雖然政府與企業的目標有明顯區別，但反映受托責任的履行情況是兩者共同的要求。將政府責任和企業的責任相對照，可以看出政府的受托責任比企業要廣泛得多、重要得多。政府占有大量的關鍵性社會資源，其行為對社會的影響也要大得多。企業與各種利益相關者的關系由公司法、合同法和其他各種法律法規規范得非常清楚，尤其是上市公司，在股東權益、公司治理、信息披露、關聯限制、外部審計等方面都有比較完整的規范和制約機制，利益相關者問責起來比較容易。但與企業比較，政府在經濟責任、信息透明、權責匹配、問責多元等方面，還缺乏系統的研究和規范。通過深入比較，可以得到許多啟示?，F將政府與上市公司在經濟或者財務方面的責任作一個對比。
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　　所有者與企業的關系是企業所有關系當中最重要的關系。上市公司的首要責任就是為股東謀取利益。上市公司的所有者就是股東，包括大股東和中小股民。在現代企業制度中，股東與管理層通過委托—代理方式將企業的經營權和所有權相分離，將企業交給管理層經營管理。由于管理者與所有者存在利益沖突，大股東和中小股民之間的利益也不一致，因此，為了保證上市公司履行職責，制定了一整套的制度來制約管理層對于全體股東、大股東對中小股民利益的侵害。主要包括財務公告、重大事項披露、關聯回避等等。
　　相對于企業，政府首先要為全體民眾提供公共管理服務，政府是所有民眾的受托人。如果采取類比的方法，在這里民眾相當于上市公司的股東。但是類似地，似乎也有大小股東之別。對各級政府來說，上級政府相當于大股東，本地普通民眾相當于中小股民，雖然說政府要對民眾負責，但是在當前的現實中各級政府還是把對上級的責任看得更重。目前看，政府的問責也主要由上級來推動和執行。（詳見表1）
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　　除了股東之外，企業的利益相關者還包括債權人、內部員工、管理層、消費者、分銷商、供應商以及社區等。興起于20世紀80年代的企業社會責任觀運動強調企業除了要為股東創造財富之外，還要關注工人權益、環保、反腐敗等社會價值。企業的社會責任依靠制度安排和企業自律來實現。例如對于環保來說，除了企業自身要將環保事項納入決策和管理流程外，外部的監督、審查和獎懲也是非常必要的。
　　政府和企業都是多元資源的綜合體，由于政府的管理覆蓋整個社會，因此全社會都是政府社會責任的利益相關者。對政府施政問責必須是多方面的，目前政府的預算和決算財務報告還不能完整披露政府在履行施政職責當中的效果和效率?？梢越梃b企業責任財務信息評價經驗，通過定量和定性的指標來實現對政府責任的財務評價。
　　雖然上市公司的問責體系比較完整和健全，但是目前對上市公司的問責仍然處于初級階段，上市公司的造假和欺瞞行為仍然層出不窮，對上市公司的監管仍然需要增加力度。反觀政府問責，則處于剛剛起步的階段，政府會計信息的披露是整個政府問責的一個基礎工作。只有通過完整地披露政府的各項財務數據，才能給政府問責制度提供一個基礎。
　　
　　三、政府問責與政府會計改革態勢分析
　　
　　政府公共受托責任解除的根本途徑是政府受托責任信息的全面披露，政府財務報告作為政府受托責任評價的重要依據，在目前卻并未發揮出應有作用。因為我國目前政府預算會計的主要功能在于反映預算的執行情況，以強調對年度預算收支及其結果的受托責任，而政府財務會計的存在基礎是因全部資源而形成的公共受托責任（卓越、蔣文能，2009）。從受托責任的全面反映來看，政府會計不僅應反映政府預算資源的受托責任，而且還應反映包括沒有通過預算的財政性資金以及非財政性資金、甚或一些難以用實際貨幣來度量的資源的受托責任。因此，完整的政府會計系統至少應由反映政府預算信息的預算會計子系統與反映政府財務信息的財務會計子系統共同構成。由于我國目前政府會計體系中政府財務會計子系統缺位，因而導致政府控制的大量長期資產及其消耗情況、政府承擔債務以及還本付息情況等信息在我國現有預算會計系統中缺乏完整的反映。因此，應以政府問責為取向來構建政府會計，政府會計除了反映預算編制、調整與執行過程中的預算信息外，還需要全面反映政府的財務狀況、營運業績等財務信息。
　　
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　　政府在新公共治理模式下，重在承擔公共責任，它通過各種顯性的、隱性的契約來規范其利益相關者的責任和義務。可從政府多元問責視角來分析與政府公共受托責任的相關利益主體。
　　
　　1.多元問責主體
　　相對于“上問下”的同體問責，外部與內部問責的共同作用效果更好，更加符合公正性原則。外部問責主體應該有多樣性，各主體從不同角度監督權力實施中的責任。上市公司的多元問責體系比較完整，問責主體包括監管機構、市場、輿論和內部監管部門。政府與企業的多元問責主體比較如表2所示。
　　
　　2.政府會計目標
　　會計的受托責任學派認為，受托責任是現代會計存在的基礎，公共受托責任是政府會計存在的客觀基礎，政府會計應當是幫助政府履行和解脫公共受托責任的重要手段和途徑（路軍偉、李建發，2006）。比較政府與企業有著相似之處，即：企業和政府均是以受托責任為基礎的一個多元資源的集合體。因此，可以在受托責任和多元資源理論的指導下，從利益相關者視角確定哪些人需要政府會計信息，他們需要什么信息。
　　與政府相關的利益相關者包括：人大、監督機關（紀委、監察、審計、上級政府）、納稅人和普通公眾、債權人、轉移支付方、捐助者、政府管理者，所有利益相關者都有權知道政府的財務狀況。他們需要反映政府受托責任的相關信息及有利于提高政府工作效率的信息。這些利益相關者為政府會計信息的潛在使用者。
　　2006年我國頒布的新《企業會計基本準則》中企業財務報告的目標是向財務報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。比較政府受托責任的特殊性，政府會計目標首先應該強調反映政府公共受托責任的履行情況及評價管理和組織績效的有關會計信息；同時這些會計信息要有助于政府有關管理部門作出經濟、政治和社會決策。在這一目標下，考慮到稅收和預算是政府為公共產品籌集和分配資金的主要方式，政府會計改革應兼顧兩個方面的具體目標：一是提供預算管理信息的目標。在預算管理目標下，政府會計應該披露預算編制與執行各環節的信息，滿足預算管理和外部信息使用者的需要。二是提供政府財務信息目標。在這一目標下政府會計系統對于政府控制的資產及其消耗情況、政府承擔債務的規模與結構以及償還能力等信息在會計系統中應進行完整的披露，還要披露實際交易與事件的績效，主要滿足外部信息使用者。
　?。ǘ┱畣栘熍c政府會計改革模式選擇
　　隨著更加強調政府全面公共資源受托責任趨勢的發展，要求客觀反映政府財務狀況和政府績效情況，構建政府財務會計體系在會計界基本形成共識，但政府預算會計與財務會計應采取怎樣的結合模式才能滿足政府會計目標的定位卻是政府會計改革需要解決的關鍵問題。
　　1.國外政府會計系統中預算會計與財務會計結合模式分析
　　如何建立一套適宜的政府會計體系模式，以達到既要反映政府預算收支，又要反映政府財務狀況的目的，當今世界各國的做法不同，概括起來，主要有三種模式：
　?。?）采用一套體系，建立一套以預算會計賬戶為主的會計體系模式（以下簡稱“模式（1）”）。該模式主要按收付實現制核算，同時設置若干財務會計賬戶，部分業務實行權責發生制核算，以滿足財務管理的要求，如德國采用這種會計模式。采用這種模式主要是因為政府對提供權責發生制會計信息的要求不高，因而采取以預算會計的收付實現制為主，以權責發生制賬戶輔助反映部分財務會計指標的模式。
　?。?）建立和采用政府預算會計和政府財務會計兩套相互獨立的體系模式（以下簡稱“模式（2）”）。這種方式下分別建立兩套會計賬戶，分別按收付實現制和權責發生制核算，如芬蘭和法國的中央政府會計。采用這種模式主要是由于這類國家要求按權責發生制基礎提供比較全面的財務會計信息，而原有的政府預算又基本上采用收付實現制基礎，由于預算會計和財務會計核算要求不同而造成雙方核算不一致的內容較多，因此分別采用兩套體系同時處理，以滿足兩個會計系統的不同要求。
　?。?）采用一套體系，建立一套同時滿足預算會計和財務會計要求的權責發生制核算的會計賬戶模式（以下簡稱“模式（3）”）。在此模式下預算會計與財務會計同時采用權責發生制，為減少核算成本與工作量，只有少許核算對象采用收付實現制。目前如澳大利亞、英國正按此模式進行改革。采用這種模式主要是因為這些國家政府預算編制采用的是權責發生制，預算會計核算與財務會計核算要求基本一致，不需要采用兩套會計核算體系。
　　2.政府問責視角下政府會計模式選擇
　　模式（1）是以預算會計為主的政府會計模式。我國政府會計改革可以在現有的預算會計制度的基礎上進行修訂，即在現有的預算會計模式上小修小改，較小程度地運用權責發生制，少量增加反映財務會計信息的賬戶，這種改革方式的難度和工作量不大，比較容易被會計人員接受，但就目前我國公共財政管理要求的發展趨勢來分析，一方面隨著我國政府問責制度的興起，利益相關者對反映政府受托責任的需求越來越高；另一方面政府的財務活動越來越復雜，政府績效管理的要求也越來越高，這兩個方面都要求政府會計按權責發生制基礎提供更全面、更完整的反映政府財務狀況及績效的信息。而這種方式提供的可供問責和決策的信息有限，不能很好地滿足政府問責、考核公共受托責任和政府績效管理的需要。模式（2）分別建立政府預算會計和政府財務會計兩類制度，分別采取收付實現制和權責發生制兩種會計基礎，能夠目標明確地分別設計兩套會計體系，相關事項的反映和核算較為清晰，提供的信息更全面、更具有前瞻性，有利于既滿足政府預算管理的需要，又滿足政府財務管理的需要，同時，還有利于實現政府公共受托責任的解除。但采取這種模式核算的工作量較大，而且兩套會計系統的銜接和核對將成為改革成敗的關鍵問題。模式（3）是指采用一套體系，政府預算會計和財務會計都采用權責發生制基礎。對政府預算收支活動及其核算而言，權責發生制相對于收付實現制能夠提供更多的信息，但如果采用這種模式相對于我國當前的預算會計體系變動太大，而且在執行中與我國預算管理操作方式的協調難度也很大。
　　根據以上三種模式的利弊分析，結合我國目前的國情及政府問責的要求，模式（2）可以作為我國政府會計改革模式的選擇，即在當前預算會計以外，建立一套相對獨立的政府財務會計子系統，并在該系統中引入權責發生制?？紤]到漸進的改革導向，一開始可以不引入完全的權責發生制，而采取逐漸提高權責發生制修正程度的方式，從溫和到適中再到全面的權責發生制，但改革的框架體系一步到位，后續的改革進程可以順理成章地進行下去。
　?。ㄈ﹥煞N會計基礎的轉換與政府會計主體的協調
　　采用模式（2）方案改革，在政府財務會計中引入權責發生制，不僅能夠反映政府資源的流向，更重要的是可以反映政府資源的存量，有利于對政府控制的全部受托資源進行成本和收益的核算，可以為政府問責和政府決策提供詳細的信息。政府財務會計在日常的核算中采用權責發生制，在期末可以生成權責發生制下的政府資產負債表和財務業績表。同樣，可以借鑒企業編制現金流量表的方法，在政府資產負債表和財務業績表及有關賬戶資料的基礎上，可以轉換編制成收付實現制基礎的政府現金流量表，以滿足信息使用者對政府現金流量信息的需要。
　　我國現行的預算會計包括財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計。隨著部門預算、國庫集中收付制度和政府采購制度的推進與執行，財政總預算會計和政府單位預算會計將逐漸趨于以一級政府為中心。因此，筆者認為將財政總預算會計與政府單位預算會計可以合二為一，成為政府預算會計主體是可行的。政府財務會計仍然以財政、行政單位和事業單位分別作為會計主體進行核算，在會計期末，行政單位和事業單位在本單位財務會計核算資料的基礎上（權責發生制或修正的權責發生制）調整編制以收付實現制為基礎的預算收支結余表，并報財政總預算會計，同時與財政總預算會計進行核對。通過這種方式既能滿足政府會計設定的改革目標，又能達到簡化日常會計核算的目的，克服了采用模式（2）方案核算工作量較大的缺點。
　　
　?。ㄋ模┱畣栘熑∠蛳抡畷媹蟾鏄嫿?br/>　　政府是多元資源的混合體，對各資源利益相關者受托責任的解脫，需要通過政府財務信息予以表達。政府財務報告是滿足委托人（社會公眾）及其代表了解和評價受托人（政府）履行受托責任情況的重要信息渠道之一。然而目前的預算會計并不能完整反映政府財務信息，如我國政府近年來實行積極的財政政策，發行了大量的國債，在現行預算會計體系下形成隱性負債，在現有的預算會計體系中是無法揭示這類政府財政風險的。披露政府會計信息表明政府是公開的、透明的，而且是負責的，顯示了政府的財政受托責任，也是為了便于人們有可能去向政府問責。
　　國際公共部門會計準則委員會（IPSASB）在24號準則中提出了在政府財務報告中綜合披露預算信息和財務信息的做法，值得借鑒。即在財務會計系統中單獨編制政府預算數與實際執行數比較報表，使政府年度報告包括了基于財務會計系統的財務狀況表、運營業績表、預算會計系統的預算實際執行比較報表等。
　　如果選擇模式（2）改革方案，除提供預算收支結余表外，對于政府財務會計，其會計報告以權責發生制為基礎對政府的全部財務資源，即對存量和流量財務資源進行計量并編制報告。從完整性來看，政府財務報告應包括資產負債表、財務業績表、現金流量表、附表及附注。
　　在模式（2）下，分別構建了政府預算會計和政府財務會計體系，連接兩套會計系統的關鍵是需要編制一張政府財務會計與預算會計對照表。調整思路是：根據政府財務會計按照權責發生制基礎編制的資產負債表、財務績效表、現金流量表以及有關賬戶資料，轉換成收付實現制下的預算收支對照表。具體方法是：收付實現制下計入對照表中的金額數據僅包括資產負債表中當期的實收實付業務所產生的預算收支數額（部分增量資產和增量負債），對在當期實收實付而在權責發生制下未計入的預算收支要進行補充，同時還需剔除已經發生但沒有實際貨幣收支的預算收支，經過這樣調整后形成對照表，可以核對和檢驗財務會計與預算會計提供信息的真實性和可靠性。
　　關于政府合并財務報表的問題。政府合并報表的主體范圍應包括預算單位和非預算單位。預算單位包括政府部門、行政單位和事業單位；非預算主體是指政府擁有或控制的國有企業。國有企業的經濟活動實質上是政府職能的延伸，政府應對其財務后果負責。目前僅屬國務院國資委管理的125家央企的總資產就達21萬億元，合并報表應將其納入合并范圍，以更加全面地反映政府受托資源的責任。合并報表應首先考慮編制政府合并資產負債表，表明政府擁有的全部資產、負債及權益。原來的預算主體會計報表采取的是收付實現制，而非預算主體的政府所屬的國有企業采取的是權責發生制，因采取不同的會計基礎，要想將兩者的報表合并起來是不可行的。但如果采取模式（2），在單獨構建以權責發生制為基礎的政府財務會計系統后，解決了與非預算單位會計的合并基礎，使其合并資產負債表成為可能。合并資產負債表可以反映政府整體的資產、負債、權益的總量及其構成，使其披露的信息能更加全面地反映政府控制資源的運用效果及效率?！?br/>　　
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　　章新蓉教授簡介
　　章新蓉，重慶工商大學會計學院院長，教授，碩士生導師；兼任重慶市會計學會常務理事，重慶市注冊會計師協會常務理事，重慶百貨、重慶渝開發股份有限公司獨立董事。
　　長期從事會計理論與方法的教學與研究，主講《會計理論與方法》、《財務會計學》、《政府與非營利組織會計》等課程。主要研究方向為政府會計與政府理財；著有《非營利組織會計準則研究》等4部專著，在核心期刊上發表論文60余篇；主持國家社科基金1項，主持和主研省部級課題12項，主持多項大中型企業的橫向課題；獲重慶市發展研究獎三等獎；獲省部級教學成果獎一、二等獎兩項。