在華跨國公司利用轉(zhuǎn)移定價避稅的現(xiàn)狀及趨勢

　　在華跨國公司轉(zhuǎn)移定價的避稅行為主要是通過向稅率更低國家或地區(qū)轉(zhuǎn)移利潤“順向避稅”，通過“高進低出”轉(zhuǎn)移定價逃避預提所得稅，以及通過調(diào)低商品交易價格減少繳納關(guān)稅的基數(shù)。而隨著經(jīng)濟全球化程度的深化，電子商務的廣泛應用，以及各國轉(zhuǎn)移定價稅制的完善，在華跨國公司利用轉(zhuǎn)移定價避稅的空間日趨縮小，電子商務逐漸成為在華跨國公司轉(zhuǎn)移定價新取向，預約定價成為在華跨國公司轉(zhuǎn)移定價的不能不選擇的重要方式。
　　根據(jù)國家稅務總局和商務部的相關(guān)統(tǒng)計資料顯示，外商投資企業(yè)每年的“報虧”大約在2 000億元左右，如果按照15%的實際所得稅率計算，我國每年因此損失的稅收收入約為300億元，而由轉(zhuǎn)讓定價造成的稅收損失約占60%的比例(熊仁宇，2008)。這說明很多在華跨國公司利用轉(zhuǎn)移價格避稅以增加其整體利潤。本文擬對近幾年在華跨國公司的避稅情況予以分析，并歸納其可能的發(fā)展趨勢。
　　
　　一、跨國公司利用轉(zhuǎn)移定價的避稅機制
　　
　　跨國公司實施轉(zhuǎn)移定價策略的動機可以分為稅務動機和非稅務動機。就稅務動機來說，實施轉(zhuǎn)移定價能幫助跨國公司降低或規(guī)避所得稅、減輕或消除關(guān)稅、降低或規(guī)避預提稅，以及獲取東道國稅收補貼或退稅?？鐕究梢岳酶鲊g稅率和稅收規(guī)則的差異，使位于高稅率國的實體降低對低稅率國相關(guān)實體的售價，把一部分應在高稅率國實現(xiàn)并繳納的利潤轉(zhuǎn)移到低稅率國。高稅率國因此減少的稅收，一部分轉(zhuǎn)化為低稅率國的稅收收入，另一部分直接增加了整個公司的稅后利潤，達到了集團整體減輕稅負的目的(見圖1)(歐陽建華，2008)。
　　
　　二、在華跨國公司利用轉(zhuǎn)移定價避稅現(xiàn)狀
　　
　　在華跨國公司利用轉(zhuǎn)移價格避稅主要表現(xiàn)在逃避所得稅、逃避預提所得稅、逃避關(guān)稅三個方面：
　　1.逃避所得稅
　　2008年以前，我國內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)所得稅稅率均為33%，對一些特殊區(qū)域的外資企業(yè)實行15%的優(yōu)惠稅率。2008年1月1日后，我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅率統(tǒng)一為25%，對于一些原本可以享受稅率優(yōu)惠的外資企業(yè)來說，雖然其所交納的稅率分別上升了10個百分點，但這只有在經(jīng)濟特區(qū)和一部分經(jīng)濟開發(fā)區(qū)內(nèi)的外資企業(yè)才可以享受，因此對于大部分執(zhí)行原本33%稅率的外資企業(yè)來說，新規(guī)定降低了稅負。
　　從整個世界來看，我國現(xiàn)行的25%內(nèi)外資企業(yè)所得稅屬于適中偏低的水平。我國企業(yè)所得稅率明顯低于日本的所得稅39.5%、美國的所得稅39.3%和德國的所得稅38.9%。全世界159個實行企業(yè)所得稅的國家(地區(qū))平均稅率為28.6%，我國周邊18個國家的平均稅率也為26.7%，這些都高于我國的稅率25%的水平(見圖2)，但是世界上還有開曼群島、摩納哥、百慕大、巴哈馬等避稅天堂，相比我國的25%企業(yè)所得稅，這些地區(qū)稅率很低，甚至是完全免征稅款。這為在華跨國公司制定轉(zhuǎn)移定價來從我國轉(zhuǎn)移利潤、逃避稅收增加了可能性。
　　這樣看來，我國的企業(yè)所得稅與世界上一些發(fā)達國家相比并不算高，而很多在華跨國公司仍向境外轉(zhuǎn)移資金，都是通過從我國向更低稅率國轉(zhuǎn)移利潤的“順向避稅”而達到避稅效果的(李嘉倩，2007)。
　　2.逃避預提所得稅
　　預提所得稅的征收對象是未在我國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的外國企業(yè)從我國境內(nèi)取得的股息、紅利、利息、租金特許權(quán)使用費所得、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得或國務院規(guī)定的其他所得，它并不是一種稅種。按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第3條和第4條規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應當就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅，適用稅率為20%，但《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第91條規(guī)定，對上述所得減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。由此一來，預提所得稅實際已按10%征收。
　　按照規(guī)定，預提所得稅以納稅人取得的收入全額為計稅依據(jù)，除國家另有規(guī)定外，不予減除任何成本和費用，其計算公式為：
　　應扣繳稅額=支付單位所支付的金額×預提所得稅稅率(10%)
　　預提所得稅長期以來是我國涉外稅務征收的弱項，由于征收稅基小、稅率低、收入確定難，給稅務部門征收帶來了一定困難。雖然預提所得稅征收對象范圍比較廣，包括利潤(股息、紅利)、利息、租金、擔保費、特許權(quán)使用費、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益等，但它們的稅基比較小。另一方面預提所得稅的稅率為10%，相對于外資企業(yè)征收所得稅稅率25%來說，應扣繳稅額所占我國征收總稅款的比例不大。在政府收取預提所得稅時，所需的成本和費用都很高，而收取的金額又不大，所以往往被忽視。
　　與逃避企業(yè)所得稅相類似，很多在華跨國公司利用“高進低出”來少繳預提所得稅，甚至利用我國存在的征收預提所得稅的漏洞和監(jiān)管不嚴，不繳納預提所得稅，造成我國稅收的損失(李傳喜，2009)。
　　3.逃避關(guān)稅
　　最新數(shù)據(jù)表明，我國自2002年起逐年調(diào)低進口關(guān)稅，關(guān)稅總水平由2001年的15.3%降至12%，是加入世貿(mào)組織后降稅涉及商品最多、降稅幅度最大的一年；2005年降稅涉及900多種商品，關(guān)稅總水平由2004年的10.4%降至9.9%，而如今調(diào)整至目前的9.8%，農(nóng)產(chǎn)品平均稅率由18.8%調(diào)整至目前的15.2%，工業(yè)品平均稅率由14.7%調(diào)整至目前的8.9%。
　　逃避關(guān)稅的目的與逃避所得稅的目的相同，都是為了集團的利益最大化。現(xiàn)在世界上普遍利用成交價格作為基礎(chǔ)來征收關(guān)稅，為此很多跨國公司內(nèi)部企業(yè)之間有意地調(diào)低商品的交易價格，以此減少繳納關(guān)稅的基數(shù)。除了一些不可抗力因素，在華跨國公司利用轉(zhuǎn)移定價來逃避關(guān)稅也是目的之一。
　　
　　三、在華跨國公司轉(zhuǎn)移定價避稅的趨勢
　　
　　隨著經(jīng)濟全球化的不斷發(fā)展與深化，電子商務使用的普遍化，以及我國對轉(zhuǎn)移定價的監(jiān)管越來越嚴格，外商投資企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價轉(zhuǎn)移利潤將會呈現(xiàn)以下特點。
　　1.所得稅率差異逐步趨同，在華跨國公司可利用的轉(zhuǎn)移定價空間縮小
　　隨著北美自由貿(mào)易區(qū)貿(mào)易聯(lián)盟和歐盟合作關(guān)系的不斷發(fā)展，以及同盟內(nèi)部的關(guān)稅壁壘的逐步取消，集團內(nèi)部的稅率逐步趨同且有降低的趨勢。畢馬威的2007年調(diào)查結(jié)果顯示，世界范圍內(nèi)公司稅率從1993年的平均38%降到26.9%，降幅達12%。從全球地區(qū)間的稅率變化看，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(OECD)和歐盟降幅最大，達11.3%。這些都使利用稅收轉(zhuǎn)移定價避稅的優(yōu)勢逐漸弱化，更多的是跨國公司考慮周邊市場的潛力(參見KPMG’s Corporate and Indirect Tax Rate Survey ，2007)和東道國的投資背景。
　　以我國為例，2008年1月1日正式實施的新《企業(yè)所得稅法》將內(nèi)外資企業(yè)所得稅率統(tǒng)一調(diào)整為25%，與新法頒布之前相比，一定程度上增加了外商投資企業(yè)的稅負。為了減少稅收成本，在華跨國企業(yè)通過轉(zhuǎn)移定價轉(zhuǎn)移利潤的沖動將會越來越強。這是因為一方面我國的稅率在周邊18國平均稅率之下，在華跨國公司會充分利用越來越小的稅率差幅謀求利潤最大化；另一方面因受金融危機的影響，日本、美國等部分發(fā)達國家的物業(yè)資產(chǎn)價格跌入低谷，至今還未出現(xiàn)回升。相反，中國經(jīng)歷一個短暫的下滑后，目前物業(yè)價格已達到歷史最高點，而且預期還會上揚，中國是國際直接投資企業(yè)最看好的國家之一。
　　2.電子商務將成為在華跨國公司轉(zhuǎn)移定價新的發(fā)展方向
　　雖然經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(OECD，Committee on Fiscal Affairs. Electronic Commerce：The Challenge to Tax Authorities and Taxpayers，1995)認為現(xiàn)有的轉(zhuǎn)移定價規(guī)則足以應付電子商務環(huán)境下的內(nèi)部交易，電子商務的出現(xiàn)不會對轉(zhuǎn)移定價帶來任何新的問題(OECD，Committee on Fiscal Affairs. Electronic Commerce：The Challenge to Tax Authorities and Taxpayers，1997)。但全球電子商務的迅速發(fā)展給跨國公司利用轉(zhuǎn)移定價來實行轉(zhuǎn)移利潤提供了便利，在華跨國公司必然會利用電子商務將其業(yè)務推向世界各個國家和地區(qū)，而由于電子商務交易的對象沒有真實的貨物流，這將給政府部門確定可征稅利潤的多少帶來了前所未有的更多的困難，中國稅務部門在實施高效的轉(zhuǎn)移定價監(jiān)管方面依然任務艱巨，任重道遠。
　　3.預約定價將成為在華跨國公司轉(zhuǎn)移定價的重要方式
　　預約定價方法是解決跨國公司轉(zhuǎn)讓定價避稅或轉(zhuǎn)移利潤問題的一種手段，它解決了跨國企業(yè)與稅務機關(guān)之間的信息不對稱的情況和減緩了事后調(diào)整的困境，并逐步成為避免國際雙重收稅和解決國際稅收爭端的有效措施(呂立偉，2006)。
　　美國、日本、澳大利亞、英國等國都已采取預約定價來規(guī)避企業(yè)與稅務部門之間信息不對稱的情況，防止國內(nèi)利潤轉(zhuǎn)移至國外。我國也正逐步開放預約定價制度，據(jù)有關(guān)資料顯示，我國已經(jīng)正式簽署了中美、中日、中韓等九個雙邊預約定價安排，另有一些正在審核評估中。這說明我國正采取預約定價的方法來規(guī)范跨國公司利用轉(zhuǎn)移定價轉(zhuǎn)移利潤的現(xiàn)狀，也預示著在華跨國公司轉(zhuǎn)移定價方式會越來越多地采用預約定價方式。
　　(秦皇島港股份有限公司鐵路運輸分公司財務科)