無形資產的確認與計量研究

　　隨著經濟社會的不斷發展和無形資產研究的進一步深化，無形資產的內涵在不斷豐富，企業無形資產核算范圍的確認原則也在發生深刻的變化，計量手段更加科學，更具有可靠性和公允性。本文就無形資產的概念、核算范圍的確認以及計量問題進行系統論述，總結出無形資產四大特點：依附性、唯一性、不確定性、逆損耗性。企業無形資產的范圍要在遵循公認會計準則的前提下，結合企業實際情況進行確認；無形資產的計量要在遵循重要性原則和成本效益原則的前提下進行。
　　
　　一、無形資產的概念
　　
　　在無形資產準則中，對無形資產的概念是這樣敘述的：“無形資產是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。”它告訴我們無形資產有下列特性：⑴無形資產是被企業擁有或控制的；⑵無形資產是可以辨認的；⑶無形資產是非物質實體的客觀存在；⑷無形資產是非貨幣性的資產(《企業會計準則》，2006)。
　　那么，具備了上述特性的資產就一定是無形資產嗎？答案顯然是否定的。像“長期股權投資”、作為“投資性房地產”的土地使用權就不能納入無形資產的核算范圍。
　　概念應當是對事物特性的準確概括，以便使人們將不同事物正確地區分開來，對于無形資產概念也是如此，否則就難以正確把握無形資產及無形資產核算的范圍，更無法準確地對其進行確認和計量。筆者認為，無形資產除具有上述一般特性外，還應具有下列特性：
　　(一)依附性：要使無形資產為企業帶來收益，就必須使其與有形資產相配合，離開了有形資產，無形資產就沒有收益可言。換言之，無形資產不能獨立于企業或企業有形資產而產生效益。譬如商標權，某企業為某產品注冊了商標，但在生產經營過程中沒有使用這一商標，即商標脫離產品而存在，那么該商標權就沒有存在的必要；另一種情形，某企業注冊了某種產品商標，也進行了該種產品的生產，但生產必須借助于廠房、機器設備等有形資產才能進行。總之，無形資產必須依附于有形資產才能為企業帶來效益，它們或是成為有形資產發揮作用的前提，如特許權；或是使有形資產更好地發揮作用，如專利權；或是與有形資產融為一體而發揮作用，如企業品牌。無形資產這一特性使其與長期股權投資、持有至到期投資等依附性的資產項目區別開來。
　　(二)唯一性：無形資產能為企業帶來較大利益，使企業取得超過同行業平均利潤率水平的利潤，其重要原因之一就是無形資產具有唯一性或先進性的特點。就是說，企業要取得超過同行業平均利潤率水平的利潤，就應使其擁有領先于同行業、同規模企業的創利能力。若失去了唯一性或先進性，這種創利能力也就不成為無形資產了，這一特性使無形資產與一般意義上的技術手段區別開來。
　　(三)不確定性：不確定性是指無形資產的計量、有效期、創利能力等諸方面都難以科學、準確地測算。這一特性是無形資產最突出的特性，它貫穿于無形資產自形成到消亡的整個過程之中。
　　1.無形資產的范圍本身是不確定的。《無形資產準則講解2006》將專利權、專有技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等列為無形資產的核算內容(湯湘希、王海粟、鄭瑋瑋，2009)，這只是在目前技術條件下作出的一種主觀劃分，并非是根據無形資產的特性而作出的一種科學界定。像出口商品免檢權、企業品牌、人力資本、企業家資本、營銷資源等是否也屬于無形資產的范圍呢？如果說它們不是無形資產，那么它們與無形資產的區別表現在什么地方呢？終究無形資產的范圍有多大，是一個難以精確把握的問題，即使是列入了無形資產的范圍，但在會計核算上，有些成為無形資產的核算范圍，而有些則難以作為無形資產進行核算。
　　2.無形資產的收益水平是不明確的。無形資產能否給企業帶來收益，不單取決于無形資產的有效期，還取決于企業市場預測與決策水平的高低等諸多因素。如某廠通過技術革新取得了某項產品的發明專利，但當該項專利產品尚未形成生產規模，還未給企業帶來可觀的收益時，該專利產品的市場已被其他企業的新的專利產品所替代。就是說無形資產的潛在創利能力可能是零，也可能非常之大。如果某項無形資產的有效期較長，在未來技術進步中，在激烈的市場競爭中有較強的生命力，那么它可能會給企業帶來巨大收益，相反，它就無法給企業帶來相應收益。
　　3.無形資產的有效使用期是不確定的。我國相關法律對發明權、商標權、著作權等無形資產的有效期都作了明確的規定，這種使用權的限定僅僅是法定有效期，并不是無形資產有效使用期的全部內容。從根本上說，無形資產的有效使用期的長短不應僅取決于法定期限，它與企業無形資產的維護管理水平、技術進步的速度等諸多因素密切相關，而這些因素又是難以精確預測的。因此，無形資產的有效使用期也就難以確定。
　　4.無形資產的計量基礎是不確定的。無形資產的計量應著重考慮下列兩個因素：其一，形成這些資產的支出，這與歷史成本計量基礎相一致；其二，使用這些資產能給企業帶來未來利益流入的多少，這里強調的是無形資產有用性的大小，即這些資產的利用終究對企業經濟效益的提高有多大作用，即無形資產的使用價值的高低。從本質上講，無形資產的價格是一個由使用價值決定的壟斷價格，這是因為無形資產具有唯一性或先進性的特點。唯一性決定了它沒有競爭對手，先進性決定了它難以形成社會必要勞動時間，所以，無形資產的價格就不同于一般資產的價格由其價值決定。由于無形資產的有效使用期不確定，其使用價值也就難以確定。因此，本著謹慎性原則的要求，只有能夠確指為取得無形資產而發生的支出，才能作為無形資產的成本計價入賬，否則，即使企業確實擁有某項無形資產，也難以將其資本化。
　　(四)逆損耗性：無形資產的損耗皆是無形損耗，這是由其非物質實體特性所確定的。但這種無形損耗與有形資產的無形損耗存在一定的差異，即有些無形資產會出現“逆損耗”。所謂逆損耗是指隨著無形資產的使用，其價值不但不減少，反而會增加。如有些企業家資本，隨著執業時間的延長，知識的不斷豐富，管理水平的不斷提高，其價值會不斷提升。當然，也有可能走向反面，這又是無形資產不確定性的表現。
　　通過對無形資產特性的進一步分析，我們可以將無形資產的概念概括如下：所謂無形資產是指被企業長期擁有或控制的無物質實體但依附于物質實體而存在的，可辨認非貨幣性的，能為企業未來帶來收益的不確定的創利能力。
　　
　　二、無形資產核算范圍的確認
　　
　　世界范圍內的第三次資本擴張是充分依靠知識資產、市場資產、人力資源和組織資產等無形資產實現的(馬德林、朱元午，2005)。因而，無形資產的范圍也在隨著知識等資本的擴張而擴展，但無形資產的范圍和無形資產的核算范圍不是一個概念。因為大量的知識資本、人力資本因各種主客觀因素而無法納入無形資產的核算范圍。因而在無形資產準則中就沒有統一限定企業無形資產的核算范圍，只是規定了無形資產的確認條件，這與原會計準則相比是一個巨大的進步。不同企業可以根據各自具體情況來確定無形資產的核算范圍。問題的關鍵是，企業怎樣才能比較準確地確定無形資產的核算范圍，筆者認為，可以從以下幾個方面進行把握。
　　1.企業應當遵循無形資產準則規定的確認條件來劃定無形資產的核算范圍。一是與該項無形資產有關的經濟利益很可能流入企業，換言之，即與該資產有關的風險和報酬皆轉移至本企業，只有如此，才能將該項無形資產認定為本企業的資產，這與資產的概念是一致的；二是該無形資產的成本能可靠地計量，對于任何一項資產，如果其成本無法可靠計量，就難以納入會計核算范圍，更談不上對外報告，無形資產也應如此。因而，對那些確實無法計量的無形資產就不能納入會計核算范圍。
　　
　　2.在遵循公認會計規范的前提下，從企業實際出發，確定自身無形資產的核算范圍。隨著知識經濟的迅猛發展，無形資產的種類越來越多，各企業擁有或控制的無形資產更是千差萬別，無法也不應該將不同企業無形資產的核算范圍統一起來。正因如此，無形資產準則沒有再列示無形資產的具體內容，所以，各企業只能根據自身實際情況，在不違背公認會計規范的前提下，合理確定無形資產的核算范圍。
　　3.在遵循重要性原則和成本效益原則的前提下，盡可能地適時擴大無形資產的核算范圍。那些在企業資產總額中占比重較大，或是起關鍵作用的無形資產，應千方百計地納入無形資產的核算范圍；而對于那些占比重很小，在企業經營活動過程中作用不大的無形資產，可根據重要性原則不再單獨予以列示。同時，由于企業以追求效益為自身存在的前提，因而對無形資產的核算范圍的確定，理應考慮成本效益規則。在會計理論界，許多人主張將知識資本等無形資產納入無形資產的核算范圍，但也應當在遵循上述原則的基礎上來進行(馬德林、朱元午，2005)。
　　之所以說在遵循上述原則的前提下，應盡可能地適時擴大無形資產的核算范圍，是因為當今社會已步入知識經濟時代，創新將永遠是企業不斷追求進步并走向輝煌的靈魂。企業創新是整個社會創新的主體之一，它必須勇立技術進步之潮頭，方可在激烈的市場競爭中立于不敗之地。為此，企業應當適時將企業品牌、營銷資源、企業家資本等納入無形資產的核算范圍，借以鼓勵企業加大技術研發支出力度，激發員工的技術革新熱情，進一步加快企業技術創新步伐，提高企業對知識產權的保護力度，從而為企業贏得更多超額利潤，這既是無形資產的先進性所決定的，也是成本效益原則的基本要求。
　　總之，無形資產的范圍和無形資產的核算范圍是不可能一致的，無形資產的核算范圍包含在無形資產的范圍中。企業應當在遵循無形資產準則等規范的前提下，從企業實際出發合理確定無形資產的核算范圍。
　　
　　三、無形資產的計量
　　
　　由于無形資產取得的途徑不同，構成其成本的因素也就各異，所以難以統一尺度對其進行計量。外購、投資者投入、非貨幣性資產交換、債務重組、政府補助和企業合并等渠道取得的無形資產的計量問題，大多有具體規定或有相應的具體準則加以規范。而企業自行研發的無形資產的計量，雖在無形資產準則中有明確規定，但在會計實踐中難以把握。因而，本文重點探討企業自行研發無形資產的計量問題。
　　在無形資產準則中，將企業自行研發無形資產的過程分為研究和開發兩個階段，研究階段的支出，發生時先計入“研發支出—研究支出”科目歸集，待會計期末轉入當期損益(管理費用)；開發階段的支出，發生時先計入“研發支出—開發支出”，待研發結束后，根據實際研發結果予以處理：若開發失敗，全額轉入當期損益(管理費用)；若開發成功，形成無形資產，則轉入無形資產的成本(轉引自《企業會計準則講解》，2006)。這種會計處理方式在會計實踐中難以滿足可靠性原則的要求，因為，在上述兩個階段的劃分標準、尺度不明確的情況下，僅靠企業會計人員的職業判斷能力，很難保證其劃分的公允性。因而筆者認為，對于自行研發無形資產的支出目前暫不劃分為研究和開發兩個階段，可作如下處理：凡是為研發無形資產發生的支出，在發生時皆計入“研發支出”科目，若研發成功，則連同注冊過程中的費用一并予以資本化，轉入無形資產成本中去，這更符合歷史成本計量基礎的要求；若研發失敗，則根據重要性原則予以處理。當金額較小，對當期盈余沒有明顯影響時，則全額轉入當期損益；當金額較大，對當期盈余有明顯影響時，則可采取系統科學的方法分攤計入各期損益。
　　綜上所述，無形資產準則在許多方面還需隨著經濟的不斷發展和會計科研的不斷進步而加以完善，筆者從會計實踐角度出發提出了若干看法，以期對無形資產會計的研究有所裨益。
　　(臨沂職業學院)