對于我國出口貨物退(免)稅措施的思考

陳嬰

【摘要】出口貨物退（免）稅是國際貿易中普遍采用并為世界各國廣泛接受的一種措施，它即有利于增強出口商品的競爭力，也鼓勵各國的商品以不含稅的價格公平競爭。我國的退稅原則是“征多少、退多少，不征不退，徹底退稅”。本文主要通過生產企業出口貨物“免、抵、退”的計算辦法分析發現由于我國的征退稅率不同，我國出口貨物并未實現“零稅率”，同時在此基礎上提出相關建議。

【關鍵詞】出口業務；出口退稅；零稅率

引言

據海關總署公布外貿統計數據顯示，2011年前10月，我國外貿進出口總值29753.8億美元，比去年同期增長24.3%，進出口規模已經超過2010年全年的29740億美元。盡管近兩年來，金融危機的矛盾尚未緩解，歐債危機又不斷深化，世界經濟面臨下行的風險，各國貿易保護主義可能重新抬頭，從而影響我國的貿易出口，但是毋庸置疑我國是制造大國，同時也是貿易大國，長期保持貿易順差。我國經濟的增長很大程度上還要依賴外出口。為了鼓勵外貿企業出口，增強其產品在國際市場上的競爭力，我國政府給予其很多優惠政策，比如免稅、退稅等。同時各國產品在國內的稅負、稅率都不相同，為了使各國的產品不受當地政府的政策影響，出口貨物退（免）稅也已經被世界各國普遍接受而成為一項國際慣例，目的是鼓勵各國出口的貨物公平參與競爭。

1.我國出口貨物退（免）稅的方式

我國的出口貨物退（免）稅是指在國際貿易業務中，對我國報關出口的貨物退還或免征其在國內各生產和流轉環節按稅法規定繳納的增值稅和消費稅，即對增值稅出口貨物實行零稅率，對消費稅出口貨物免稅。對于出口貨物退（免）稅的方式，有的國家是在貨物出口前予以免稅，有的國家是在貨物出口或予以退稅。我國根據實際情況采取出口退稅和免稅相結合的政策。根據不同的企業類型，我國《出口貨物退（免）稅管理辦法》規定了兩種退稅計算辦法：第一種辦法是“免、抵、退”的辦法，主要適用于自營和委托出口自產貨物的生產企業；第二種辦法是“先征后退”的辦法，主要適用于收購貨物出口的外（工）貿企業。

2.出口貨物退（免）稅的計算辦法

2.1 “免、抵、退”稅的計算辦法

我國生產企業（一般納稅人）出口的自產貨物實行“免、抵、退”稅管理辦法。“免”稅，是指對生產企業出口的自產貨物，免征本企業生產銷售環節增值稅；“抵”稅，是指生產企業出口的自產貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應予退還的進項稅額，抵頂內銷貨物的應納稅額；“退”稅，是指生產企業出口的自產貨物，在當月內因應抵扣的稅額大于應納稅額而未抵扣完時，經主管退稅機關批準，對未抵頂完的稅額予以退稅。

其具體計算方法為：先計算出口貨物的不予抵扣或退稅數額，當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當期出口貨物離岸價×外匯匯率×(出口貨物征稅率－出口貨物退稅率)－免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額

再計算當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額－(當期進項稅額－當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)－上期留抵稅額

如當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額，則當期應退稅額=當期期末留抵稅額。當期免抵稅額=當期免抵退稅額－當期應退稅額

如當期期末留抵稅額＞當期免抵退稅額，則當期應退稅額=當期免抵退稅額

當期免抵稅額=0

2.2 外貿企業先征后退的計算辦法

所謂先征后退辦法是指對于未按照免、抵、退辦法辦理出口退稅的生產企業，直接出口或委托代理出口的貨物，一律先按照增值稅條例的規定先征稅，然后由主管出口退稅的稅務機關在依照規定的退稅稅率審批退稅。

外貿企業收購貨物出口，因在收購貨款中包括了生產經營該類商品的企業已納的增值稅款，所以該筆業務的應退稅款應依據購進出口貨物增值稅專用發票上注明的購貨價款和出口退稅率計算：

應退稅額=外貿收購不含增值稅購進價格×出口退稅稅率

外貿企業收購小規模納稅人出口貨物增值稅退稅業務的會計處理：凡從小規模納稅人購進持普通發票特準退稅的抽紗、工藝品等12類出口貨物，同樣實行銷售出口環節的增值稅免稅，并退還出口貨物進項稅額的辦法。小規模納稅人確認的銷售額與增值稅并未分離，所以計算出口退稅時必須先還原銷售額的不含稅價。計算如下：

應退稅額=[普通發票所列（含增值稅）銷售金額]÷（1+征收率）×6%或5%。

3.出口貨物退（免）稅的程度

出口貨物退（免）稅的目的是讓各國的貨物商品以不含稅的價格在國際市場上公平競爭。但是我國目前實行的出口退稅辦法中的退稅率一般都低于17%，而我國實行的增值稅稅率是17%。因此從這種意義上說我國出口貨物退（免）稅并非真正意義上的“全退、全免”。下面以生產企業出口退稅為例，分析出口退稅的程度。

例：2010年某月某自營生產出口的生產企業有關經營業務為：購原材料一批，取得的增值稅專用發票，其中用于內銷產品加工的為（M內）萬元，用于外銷產品加工的（M外）萬元，則進項稅額為(J內+J外)萬元，貨物驗收入庫。上期末留抵稅款D萬元。本月內銷貨物不含稅銷售額為（E內）萬元。本月出口貨物的銷售額折合人民幣（E外）萬元。已知該企業為增值稅一般納稅人，出口貨物的征稅稅率為17%，該種貨物的退稅率為N%。

無免稅購進原材料。當期應納稅額計算：

當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額－(當期進項稅額－當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)－上期留抵稅額

=E內×17%-[(J內+J外)-E外×(17%－N%)]-D

=E內×17%-[(M內+M外)×17%－E外×(17%－N%)]-D

不考慮其它因素，則內銷環節增值額△V內=E內－M內，外銷環節增值額△V外=E外－M外。則把上式稍作處理得：

=E內×17%－M內×17%+E外×(17%－N%)－M外×17%+M外×N%－M外×N%－D

=△V內×17%+△V外×(17%－N%)－M外×N%－D

從上述式子可以很明顯地看出，當出口退稅率N%小于17%時，此時并沒有實現真正意義上的免征出口貨物增值稅，而是對出口貨物征了較低的稅，此時對其增值額△V外征了(17%－N%)的稅。對出口貨物所消耗的原材料的進項稅額也沒有完全抵扣，而是只按M外×N%抵頂內銷貨物的應納稅額。只有當出口退稅率為17%時，當期應納稅額=△V內×17%+△V外×(17%－17%)－M外×17%－D=△V內×17%－M外×17%－D，才是實現了免征出口貨物增值稅，而且對出口貨物所消耗的原材料的進項稅額也全額進行了抵扣，此時才是真正意義上的“零稅率”。因此對于生產企業的出口退稅并非真正意義上的“全免、全退”，而是對于其增值部分征收了較低稅率的稅，對其出口貨物所耗用的原材料部分的增值稅進項稅也未完全抵扣，而是抵扣了其中的一部分。由此可見出口貨物并非“零負擔”。

從企業出口貨物的價格來看，如果實務中并非以FOB價而是以CIF價來計算退稅，雖然會使生產企業出口貨物免抵退稅額增加，但是也會導致企業多繳納增值稅，高出口價格相當于△V外增大，增大部分要交征稅率與退稅率之差部分的增值稅。

從退稅稅率來看，生產企業出口貨物的主要成本為：M外+△V外×(17%－N%)－M外×N%（假設不考慮生產過程中的其它因素，上期無留抵稅額）

那么稍加變形可得：△V外×(17%－N%)+M外（1-N%）多項式因子都包括出口退稅率，且與該企業出口成本負相關。因此出口退稅率每提高1%，就相當于一般貿易出口成本下降約1%。所以要想通過降低生產企業出口貨物的價格來鼓勵出口，還須寄于較高的出口退稅率。

我國的退稅原則是“征多少、退多少，不征不退，徹底退稅”，但綜上分析“征多少，退多少”的原則在具體實施中并未完全貫徹。這主要是由于現行的退稅率與法定征稅率不一致，沒有實現真正的“零稅率”。增值稅征稅率和退稅率不一致，使我國大部分出口商品不能以真正的不含稅價格進入國際市場，降低了產品的國際競爭力。這不僅會挫傷企業的出口積極性，也不符合WTO規則和國際慣例許可的全額退稅原則。此外，我國針對不同的企業采取不同的出口退稅管理辦法，導致不同企業退稅收益上的差別，也不利于企業間的公平競爭。此外，我國出口退稅的稅種范圍較少。我國出口退稅的稅種僅限于增值稅和消費稅，而營業稅、印花稅、城市維護建設稅等間接稅均未涵蓋在內。

4.建議

WTO倡導中性的多邊貿易框架，而出口退稅使產品以不含稅價格參與國際競爭，同時克服重復征稅，正是中性稅收原則的體現。保證出口退稅制度的中性，既不多征少退也不少征多退，正是多邊貿易框架下我國出口退稅制度的必然選擇。而出口貨物要實現徹底退稅，應遵循“征多少、退多少”的原則。要徹底實現這項原則必須提高出口退稅率，使征稅率與退稅率一致。據測算，出口退稅率每提高1%，就相當于一般貿易出口成本下降約1%，國內生產總值增長0.55%，稅收總額增長0.89%。可見，提高出口退稅的退稅率不但不會對財政造成損失，還會以刺激出口的方式來提高國內生產總值，從而增厚稅基，進一步增加財政收入。另外應該擴大退稅的稅種范圍?？梢园褷I業稅、城市維護建設稅等也列入退稅范圍。使出口產品真正實現“零負擔”。這樣做不僅有利于提高企業的出口積極性，也使我國的出口退稅制度更符合WTO規則和國際慣例。

參考文獻：

[1]財政部注冊會計師考試委員會辦公室.稅法[M].經濟科學出版社,2006年版.

[2]丁元霖.外貿會計[M].立信會計出版社,2004.2.

[3]侯曉燕,王鋼.從國際比較看我國出口退稅制度的完善[J].中國集體經濟,2011,02(上).

[4]杜文佳,劉新偉.不同價格對出口退稅的影響分析[J].財稅金融,1994-2011.