關聯方關系及其交易披露準則相關問題解析

孫穎

【摘 要】2006年發布的新會計準則《關聯方關系及其交易的披露》是在1997年5月發布的該準則的基礎上修訂而來的。本準則旨在規范各關聯方關系及其交易在財務會計報告中披露的原則及方法。本文就該準則實施的目的及相關的問題進行詳細的解析。

一、《關聯方關系及其交易披露》準則實施的目的

長期以來，中國的一些企業為了提高經營業績或其他目的，常常利用會計政策，如在財務報表中呈交虛假信息、粉飾經營成果等，關聯方交易是其中重要的一種手段。本準則旨在規范各關聯方關系及其交易在財務會計報告中披露的原則及方法。

首先，本準則的發布為會計信息的充分披露提供了質量保證。會計信息的充分披露有利于會計信息的真實性和可靠性。會計信息的真實與否，直接影響到會計信息的使用者能否正確判斷企業財務狀況、經營成果和先進流量；直接影響投資者、債權人、潛在的投資者和債權人對投資風險、貸款風險的估計程度；同事，也直接影響到證券市場管理部門對企業行為的有效監管。

會計信息的真實性和可靠性是提高會計信息質量的前提。從國際、國內情況看，一些企業為了向社會展示自身形象，或為了體現領導者的經營業績，或出于其他的目的，往往利用關聯方交易提供虛假財務信息，粉飾財務狀況和經營成果。在不存在關聯方關系的情況下，企業間發生交易時，往往會從各自的利益出發，一般不會輕易接受不利于資深的交易條款。這種在對交易各方互相了解的、自由的、不受各方之間任何關系影響的基礎上商定條款而形成的交易，視為公平交易。企業對外提供的財務報告一般認為是建立在公平交易基礎上的。但存在關聯方關時，關聯方關系的交易可能是建立在非公平交易的基礎上，因為關聯方之間交易時，不存在競爭性的、自由市場交易的條件，而且常常以一種微妙的方式影響交易結果。在某些情況下，關聯方之間通過虛假交易可以達到提高經營業績的假象。即使關聯方交易是在公平交易基礎上進行的，重要關聯方交易的披露也是有用的，因為它提供了未來可能在發生，而且很可能以不同形式發生的交易類型的信息。因此，對關聯方交易的充分披露，有利于解決關聯方交易的實質、企業對關聯方交易的依賴程度，可以在一定程度上杜絕虛假關聯交易，為進一步提高會計信息質量提供保證。

其次，本準則的公布為加強稅務監管，防止國家稅收流失提供了有用的信息。按照我國相關所得稅法的規定，企業與關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少所得稅的，稅務機關有權進行合理調整，并且規定了關聯企業的范圍等。雖然我國稅法并沒有要求在企業會計報表中披露關聯企業之間的交易，但對關聯企業的納稅問題做了特殊的規定，以防止關聯企業之間轉移利潤影響國家稅收。

國際上十分重視跨國公司轉移價格問題，很多國家都對這一價格的征稅問題專門做了詳細的規定。聯合國政府間專家工作組也專門討論了轉移價格問題，并提出對跨國公司的轉移價格要充分披露，以便會計信息的使用者完整的理解跨國公司的經營情況。國際上之所以對跨國公司轉移價格的信息披露提出新的要求，主要是因為近年來跨國公司利用國家間的稅收差異，已轉移價格為手段，通過集團內部交易之一利潤的情況時有發生。隨著我國對外開放的進一步擴大，國企跨國公司不斷進入我國，我國也涌現出一些跨國大集團，加強對集團內部國際間這一價格的信息披露，有助于稅務部門了解轉移價格的實際情況，防止國家稅收的流失。因此，披露關聯方的有關信息，特別是定價政策，對于了解跨國公司內部轉移利潤的情況，防止國家稅收的流失具有重要的意義。

最后，本準則的發布有利于對證券市場的監管，為促進證券市場的健康發展奠定了良好的基礎。財務報告是證券監管部門據以監督上市公司經營行為的基礎資料。隨著我國證券市場的進一步發展，對會計信息的充分披露已經提到議事日程。對關聯方關系及其交易的充分披露，為防止上市公司提供虛假業績報告，維護廣大投資者的利益奠定了良好的基礎。

二、關聯方的概念的解析

新準則中將關聯方定義為：“一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯方。”

可從以下若干方面對關聯方的定義進行深入理解：

1.本準則所指的“一方”是指企業、部門（或單位）和個人。這里的部門（或單位）是指行政事業單位。

2.本準則所指的“關聯方”存在于企業與企業之間、企業與個人之間、企業與部門（或單位）之間，不包括部門（或單位）與部門（或單位）之間，部門（或單位）與部門（或單位）之間的關系不是本準則所規范的范疇。例如，A單位為事業單位，其擁有B企業70%的表決權資本，在這種情況下，A和B為關聯方；如果B也為事業單位，則A與B不屬于本準則所指的關聯方。

3.本準則所指的控制，包括直接、間接、直接和間接控制。本準則所指的共同控制或重大影響僅僅指直接共同控制或直接重大影響，不包括間接共同控制或間接重大影響。例如， A企業和B企業共同控制C企業，C企業又直接控制D企業，在這種情況下，本準則將A和C、B和C、C和D之間視為關聯方，A和D、B和D之間不視為關聯方。本準則所指的“兩方或兩方以上同受一方控制”，是指同受一方直接控制、間接控制、直接和間接控制的兩方或多方之間。例如，B、C公司的母公司為A公司，即B、C均為A公司的子公司，在這種情況下，除了A和B、A和C為關聯方外，B和C也為關聯方。

4.同受共同控制的兩方或多方之間，本準則不視為關聯方。從理論上講，同受共同控制的兩方或多方之間應當視為關聯方，但在制定本準則時，考慮到共同控制與控制的程度不同，在共同控制的情況下，兩方或多方投資者中任何一方都不能單獨作財務和經營方面的決策，必須有投資各方共同決定。因此，在直接共同控制的情況下，同受共同控制的各方的財務和經營政策需受共同控制各方的共同操縱，投資各方完全為追求自身利益的可能性受到一定的限制。另外，共同控制是兩個以上投資者形成的，如A和B共同控制C，同時A和B又同時控制D,共同控制者相同、控制方式相同，被控制企業之間又有交易的情況并不多，如果更換了共同控制的其中一方，就很難分辨是否屬于關聯方。所以本準則不將其視為關聯方。例如，A和B共同控制C和D,則A和C、A和D、B和C、B和D為關聯方，而C和D不視為關聯方。

5.同受一方重大影響的兩方或多方之間，本準則不視為關聯方。一方對另一方施加重大影響的情況下，并不能決定另一方的財務和經營政策，因此，雖然兩方或多方同受一方重大影響，也不能將同受一方影響的兩方或多方之間視為關聯方。例如，A企業能夠對B企業和C企業施加重大影響，在這種情況下，本準則將A和B、A和C視為關聯方，B和C不視為關聯方。

三、關聯方交易的解析

本準則中將關聯方交易定義為：關聯方之間轉移資源、勞務或義務的行為，而不論是否收取價款。這一定義的內涵在于：

1.按照關聯方定義，構成關聯方關系的企業之間、企業與個人之間的交易，即通常是在關聯方關系已經存在的情況下，關聯各方之間的交易。

2.資源或義務的轉移是關聯方交易的主要特征，通常情況下，在資源或義務轉移的同時，風險和報酬也相應轉移。

3.關聯方資源或義務的轉移價格是了解關聯方交易的關鍵。關聯方交易通常來說能在一般商業條款中是參與雙方受益。母公司與子公司之間的交易在使用其他條款不存在有利之處時，經常按一般條款進行交易。但在某些情況下，關聯方交易是為了是交易的一方收益而進行的。例如，某一公司的董事可能會對出售中的某項資產價格施加影響，市值低于市價，或是一方為另一方提供便利而參與交易。另外，一項關聯方交易可能會按為減少企業由于另一國家稅收而引起的財務負擔所設計的條款定價。

會計上確認資源、勞務或義務的轉移通常是以風險和報酬的轉移為依據，并以各方同意的價格為計量標準。關聯方再確定價格時可能有一定程度的彈性，而在非關聯方之間的交易中沒有這種彈性，非關聯方之間的價格是公允價格。國際會計準則提供了關聯方交易中確定價格的幾種方法，如可比不可控價格、轉售價格、成本加利潤法等。但在有些情況下，如果不存在關聯方之間的關系，交易就不會發生，如子公司銷售給母公司的產品按照成本計價，因為如果母公司不買這些產品，子公司的產品就可能沒有買主，在這種情況下，關聯方之間的交易采取按成本計價的方法；在另外某些情況下，關聯方之間的交易采取不計價的方法，例如，免費提供管理服務等。

本準則沒有提供交易的計價方法，因為在日常商業活動中，交易的價格通常由交易各方協商確定（除國家對部分商品有特殊定價政策之外），準則中無法說明交易時的定價方法和定價政策，但在會計報表附注中應當披露。

判斷是否屬于關聯方交易，應以交易是否發生為依據，而不是以收取價款為前提。例如，A公司為B公司的母公司，B公司的某項專利技術無償提供給A公司使用，A公司由于使用了B公司的專有技術而打開了產品的銷路，利潤大幅度增長。在這項交易中B公司沒有就A公司使用其專有技術而收取價款，但是交易已經存在，而且提高了利潤，對A公司的財務狀況和經營成果產生了較大的影響，應當將其作為關聯方交易。如果在會計報表附注中披露A公司無償使用B公司的專有技術而獲得的利潤，則告訴了廣大報表閱讀者這一事實。如果稅法規定對無償提供其他企業使用本企業的專有技術需要納稅的，同時可以告訴報表閱讀者，B公司為此項交易需要交納的稅金是B公司的一項損失，借以評價管理當局在處理與A公司的這項交易時是否恰當。

在某些情況下，有些交易在不存在關聯方交易時就不可能產生，正是由于存在著關聯方關系，由于一方控制另一方，或對另一方施加重大影響，這種交易才可能產生。例如，在我國，按照企業會計制度規定，當期的銷售退回沖減當期的銷售收入，以便于簡化核算手續。但有些企業利用這一規定，為了體現良好的經營成果，在年度終了前將產品大量銷售給企業的關聯方，形成當年的銷售利潤，然后在下年初又作銷售退回，沖減下年度的銷售收入和銷售成本，以這種虛假銷售作為調節利潤的手段。又如，通過對被控制企業資產的重估，調整企業長期股權投資的賬面價值，達到虛增資產的目的。在這種情況下，對關聯方交易的充分披露，可在一定程度上杜絕虛假關聯方交易。

總之，只有充分理解和掌握關聯方關系及其交易的具體確定方法，才能正確使用該準則，使其在市場經濟中國發揮其應有的作用。