高校教育成本核算的有利與不利因素分析

　　 摘 要：目前我國高校執行預算會計，核算方法上不要求計算盈虧，也不核算成本，對高校教育成本是否進行核算的問題，長期以來未受到社會及各界的廣泛關注，這一領域的研究也相對比較薄弱。文章就目前對高校實行教育成本的核算，究竟有哪些有利與不利的因素進行了探析。
　　 關鍵詞：高校 教育成本 不利因素 有利因素
　　 中圖分類號:G475 文獻標識碼:A
　　 文章編號:1004-4914（2011）12-110-02
　　
　　 對高校教育成本是否進行核算的問題，長期以來尚未受到社會及各界的廣泛關注。然而，隨著我國教育體制改革，高校面臨的社會環境正發生著很大的變化。我國的高等教育投資體制改革經歷了一個由免費到個人部分付費，由國家統一辦高等教育到多元化投資的一個歷史過程。在這一漸進的改革過程中，使得高校教育成本的核算具有了探討的實際意義。
　　 一、高校教育成本的概念界定
　　 高等學校教育成本，有廣義和狹義之分。廣義高校教育成本是指培養一個高校學生，國家、家庭和社會所耗費的全部費用，既包括以貨幣支出的教育資源價值，也包括因資源用于高等教育所造成的價值損失，屬于完全成本。狹義高校教育成本是指高校用于培養學生所耗費的、可以用貨幣計量的教育資源的價值，屬于不完全成本。
　　 廣義的教育成本并不適用于高校微觀的對學生培養成本的計量，而本文所述的高校教育成本是指狹義的高校教育成本，是站在高校的角度，借鑒企業產品生產成本的概念，從會計學的角度來定義高校教育成本，即用以核算在培養、教育和管理學生過程中提供教育教學服務和管理時所發生的、能用貨幣計量的資源消耗。
　　 二、高校實行權責發生制下教育成本核算的不利因素分析
　　 1.現行財務會計制度制約了教育成本的核算.我國高校傳統上被視為非生產性的事業單位，主要服務于國家預算管理與考核，采用的是以收付實現制為主的預算會計模式，而成本概念是建立在權責發生制會計的基礎上的，它本身就是與收付實現制相對立的一個概念。
　　 收付實現制的會計核算模式，不能體現教育投入和教育成本在因果關系和時間上的配比原則，導致了對高校教育成本有重大影響的因素不能合理地進入成本核算范圍。權責發生制強調配比原則，在計算損益時，需要核算與獲得收益相關的費用，要涉及折舊和許多費用分攤的計算。
　　 顯然，兩種會計核算基礎相比較，從預算會計核算基礎上得到教育成本的數據是不可能的，而權責發生制則能夠更真實地反映一個單位的財務狀況，準確地確認和計量會計期間內所實現的收入與所發生的費用成本，更適合高校教育成本的核算。現有會計核算制度是制約教育成本核算的關鍵所在。
　　 2.沒有相對成熟的教育成本核算理論制約了教育成本的核算.目前我國對教育成本的研究還沒有形成一個比較成熟、相對完善體系，在對教育成本概念的界定、教育成本核算對象、教育成本所包括的范圍及內容、教育成本的項目設置等方面都仍存在著分歧。造成這一現象的主要原因是：（1）研究者的視角不同。我國教育經濟學研究起步較晚，雖然可以直接借鑒西方已有的研究成果，實現跨越式的進步，但目前教育成本研究仍處在西方中期研究水平，成果內容多傾向于“宏觀”成本的研究：或是指國家教育投資，或是指教育活動的總耗費，或是指一類群體（農村、城市）的教育支出，而作為高校一級教育成本的耗費鮮有研究。（2）缺乏教育成本信息。國外教育經濟學研究中有相當大一部分是以學校為樣本進行的實證檢驗。我國教育成本數據缺乏，高校的財務數據不對外公開，我國學者雖然在研究方法上已經開始運用實證的手段，但由于目前我國尚沒有大樣本、統一標準的高校一級教育成本信息，這導致許多研究無法開展。（3）缺乏崗位工作經驗。理論研究者缺少對高校實際狀況的了解，也缺乏高校財務崗位工作經驗，加之財務實證資料的取得較為困難，因此，沒有形成一個相對統一的教育成本核算方案。
　　 3.決策層成本意識淡薄制約了教育成本的核算。高校決策層缺乏進行教育成本核算意識，關鍵是沒有外在的客觀要求與內在的管理需求，這主要是由以下原因導致：一是目前的高校在招生市場上處于賣方市場，統招的局面使學校沒有生源的壓力，只有生源質量的差異憂慮，而高校的收入來源也主要是以財政撥款為主，成本的高低只關系資金的缺口大小，無關于學校辦學效益的評價，領導們的注意力在資金流是否夠用上，沒有成本核算意識也在所難免；二是現行的高校以前沒有進行過成本核算，沒有國家統一的成本核算的具體規范的可操作性辦法，要想準確核算各職業院校的教育成本，需要對現有的會計資料進行重新分類整理，領導們主動進行成本核算的意識淡薄，認為教育成本核算是虛的、空的，不切合實際的；三是隨著教育日益受到國家的高度重視，高校的評估工作也成為了各高校努力的方向，由于教育行政機構沒有把教育成本作為對高校評估的指標，沒有成立教育成本管理機構，所以高校在進行成本核算方面沒有外在壓力。
　　 三、高校實行權責發生制下教育成本核算的有利因素分析
　　 1.美國高校會計核算模式的借鑒。美國將大學分為政府型大學和非營利性大學（我們稱為公立大學與私立大學），分別適用于不同的會計準則。政府型大學主要由州與地方政府資助，其會計規范遵循政府會計準則委員會（GASB）的公告，非營利性大學則由政府以外的經濟主體資助，其會計體系則服從于財務會計準則委員會（FASB）的規定。美國高校會計管理體制經歷了幾次大的轉變，直至1989年才最終確立了現在的“雙軌”模式。
　　 2.事業單位的改革推進高校的會計改革。事業單位改革的總體思路是收縮現有規模、調整結構、規范職能、強化內部管理。改革后的事業單位成為獨立于政府和企業之外的、從事社會事業和公益事業的非營利組織。教育屬于承擔公共事業發展職能的組織，改革后依然要保留，但撥款方式有所改變，基礎教育費用應由財政金額支付，高等教育費用需要在國家、個人和社會分攤。與此相適應，事業單位會計也開始改革。
　　 3.民辦高校的會計制度改革為公辦高校的會計改革積累了經驗。2004年8月，《民間非營利組織會計制度》頒布實施，這標志著民營學校將在2005年執行新的會計制度。該制度有以下一些特點：一是會計目標以滿足會計信息使用者（捐贈人、學生等）的決策需要為主，以此為核心重新設計會計報表體系和財務會計報告應當予以披露的信息。二是會計核算基礎引入權責發生制原則。要求民間非營利組織計提固定資產折舊、進行成本核算等。三是設置了資產、負債、凈資產、收入和費用五個會計要素。該制度既沒有設置企業會計中的所有者權益和利潤會計要素，也沒有設置預算會計中的支出的會計要素。四是財務報告至少應當包括資產負債表、業務活動表、現金流量表三張基本報表以及會計報表附注等內容。民辦高校的會計制度改革為以后公辦高校的會計改革積累了經驗。
　　 目前這種教育成本核算的滯后性以及由此形成的各種弊病，使我國高校面臨著教育經費短缺與教育資源嚴重浪費同時并存的問題，嚴重制約著高等教育事業的發展，這難以適應市場經濟及優化資源配置的需要，因此，對改革高校現行的會計核算模式的研究是有意義與價值的。
　　
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　　 （作者簡介：陸紅霞，新疆農業職業技術學院經濟貿易分院教師，副教授，研究方向：會計 新疆昌吉 831100；張敏，新疆農業大學經濟管理學院，教授，碩士生導師，研究方向：財務管理 新疆烏魯木齊 830052）
　　（責編：賈偉）