企業研發支出的會計核算及稅務處理探析

　　摘 要:近年來，伴隨著國家稅收優惠、專項資金支持等相關政策出臺，鼓勵企業技術投入和成果轉化，我國企業用于科技項目研究開發方面的支出比重也越來越大，其核算和管理也逐漸被人們所關注。研發支出的會計處理和稅務處理是否恰當，直接關系到企業資產價值以及收益的確定。文章結合新準則和新稅法的相關規定，對研發支出的會計核算和稅務處理進行探討，并提出研發項目管理的建議。
　　關鍵詞:研發支出 會計核算 稅務處理 管理建議
　　 中圖分類號:F275 文獻標識碼:A
　　文章編號:1004-4914（2011）08-057-03
　　
　　隨著社會經濟的發展和進步，知識與技術發揮著越來越重要的作用，技術創新是一個企業生存發展的核心所在。企業的競爭優勢從對資源的占有與配置轉變為對知識、科技、高科技含量的無形資產的擁有和開發。
　　同時，國家出臺了《高新技術企業認定管理辦法》、《高新技術企業認定管理工作指引》、新《企業所得稅法》及其實施條例（以下簡稱“新稅法”）、《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法》（試行）等相關政策，鼓勵企業研發投入和科技成果轉化。文章結合《企業會計準則》（以下簡稱“新準則”）、新稅法和國家高新技術企業相關管理規定，對企業研發支出的會計核算和稅務處理進行探析，并提出研發項目核算的管理建議，以達到規范研發支出核算和充分利用國家稅收優惠政策的目的。
　　一、研發支出的會計核算
　　新稅法要求企業研究開發費用的財務核算健全、完整，對研究開發費用的會計核算，需設置專門的會計科目“研發支出”反映研發活動過程中發生的各項支出，并按照研究開發的具體項目及其不同的進展階段分別在“費用化支出”與“資本化支出”二級科目核算。根據企業實際情況，可設人工費、材料費、折舊費用與長期待攤費用、設計費用、裝備調試費、無形資產攤銷、委托外部研究開發費用、其他費用（辦公費、通訊費、專利申請維護費、成果論證評審費等）進行明細核算。
　　1.企業內部研發活動確認。《企業會計準則第6號——無形資產》（以下簡稱“新準則”）將企業內部研究開發項目的支出分為研究階段支出與開發階段支出兩個部分。研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行獨創性的有計劃的調查。開發是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。研究側重于調查、論證，而開發側重于成果的轉化或知識的應用。兩者的區別是：(1)目標不同：研究主要為獲取知識，而開發則主要為應用知識，把知識轉化成生產力；(2)對象不同：研究階段一般很難具體化到特定產品，而開發階段往往能形成某一成果，如開發出新產品或新工藝；(3)風險不同：研究階段的成功概率不確定、風險較大，開發階段的成功率較高、風險較小；(4)結果不同：研究結果多以研究報告的形式體現，而開發結果大多體現為新技術、新產品或新工藝。
　　2.企業內部研發活動研究階段支出的會計核算。研究階段是為進一步的開發活動進行資料及相關方面的準備，由于已進行的研究活動將來是否會轉入開發、開發后是否會形成無形資產等均具有較大的不確定性，因此，新準則規定，該階段的支出應計入當期損益。
　　新準則的相關講解規定：“意在獲取知識而進行的活動，研究成果或其他知識的應用研究、評價和最終選擇，材料、設備、產品、工序、系統或服務替代品的研究，新的或經改進的材料、設備、產品、工序、系統或服務的可能替代品的配制、設計、評價和最終選擇等，均屬于研究活動。”
　　這一階段的相關會計處理為：費用發生時，借記“研發支出—費用化支出”；貸記“原材料、應付職工薪酬”等相關科目，期末時，借記“管理費用”等科目；貸記“研發支出—費用化支出”。
　　3.企業內部研發活動開發階段的會計核算。開發階段相對于研究階段而言，在很大程度上具備了形成一項新產品或新技術的基本條件。如：生產前或使用前的原型和模型的設計、建造和測試，不具有商業性生產經濟規模的試生產設施的設計、建造和運營等，均屬于開發活動。
　　新準則規定，企業內部研究開發活動開發階段的支出，同時滿足下列條件的，才能予以資本化：一是從技術上來講，完成該無形資產以使其能夠使用或出售具有可行性；二是具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；三是無形資產產生未來經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品具有市場或該無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用時，應當證明其有用性；四是有足夠的技術、財務資源和其他資源的支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；五是歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。
　　這一階段的會計處理為：支出發生時，借記“研發支出—資本化支出”；貸記“原材料、銀行存款”等相關科目。研究開發項目達到預定使用用途形成無形資產后，借記“無形資產—XX”；貸記“研發支出—資本化支出”。
　　4.無法區分研究階段支出和開發階段支出的會計核算。新準則的相關講解規定：無法區分研究階段支出和開發階段支出的會計核算，應當將其所發生的研發支出全部費用化，計入當期損益，研發支出無法明確在研究階段和開發階段分配的，應當計入當期損益，不計入開發活動的成本。
　　另外，根據新準則的規定，對于同一項無形資產在開發過程中達到資本化條件之前已計入損益的支出，將不再進行調整。也就是說，對于那些已經計入各期費用的研究與開發費用，在該項無形資產獲得成功并依法申請取得權利后，并不能通過追溯調整，再將原已計入損益的開發費用資本化。
　　5.企業外部取得的已作為無形資產確認，并用于研究開發項目的核算。新準則規定，企業外部取得的已作為無形資產確認，并應用于研究開發項目，在取得后發生的支出應當比照準則中的企業內部研究開發項目支出的規定處理。
　　在這里有兩個問題需要明確：一是“已作為無形資產確認”；二是“應用于研究開發項目”。既然已作為無形資產確認，那么在取得時應按確定的金額作資本化支出，取得后其追加支出一般有兩種情況：一種是該無形資產取得時，其研究階段已經結束，取得后主要是繼續開發，則其后續支出在同時滿足規定條件時應予資本化，計入資本化支出；另一種是如果企業在取得該項無形資產后，需要在原有基礎上進行新的研究和開發，則其后續支出應作為一項新的無形資產研究開發項目進行會計核算處理，即對研究階段的支出費用化，對開發階段的支出在同時滿足資本化條件時應予資本化。為此，企業取得的已經作為無形資產確認，并應用于研究開發項目的后續支出，如何分別計入費用化支出和資本化支出，需要根據應用該無形資產的具體情況作出職業判斷。
　　6.企業研發支出的信息披露。新準則規定，企業應當按照無形資產的類別在附注中披露與無形資產有關的下列信息：（1）無形資產的期初和期末賬面余額、累計攤銷額及減值準備累計金額；（2）使用壽命有限的無形資產，其使用壽命的估計情況；使用壽命不確定的無形資產，其使用壽命不確定的判斷依據；（3）無形資產的攤銷方法；（4）用于擔保的無形資產賬面價值、當期攤銷額等情況；（5）計入當期損益和確認為無形資產的研究開發支出金額。
　　通過企業的無形資產報表，信息使用者可以從“研究費用”中獲知計入當期損益的研究費用，并可查閱所有項目明細，從“開發支出”中可以獲知截止到某一時點企業開發支出總數，同時可以獲知已投入尚未形成無形資產的研發資金數額。在不透露商業秘密的前提下，在會計報表附注中披露詳細資料，比如：研究開發費用會計處理的會計政策、開發費用予以資本化的原則、開發階段無形資產的類型、本期研發支出的投入量（包括予以費用化的金額、予以資本化的金額、當期轉入無形資產的開發成本金額、研發項目的名稱、總投資規劃和進展情況）等等，從而信息使用者可以得到關于研發項目的風險、機遇等相關信息，進而判斷企業的業績、發展潛力等等。
　　
　　二、研發支出的稅務處理
　　國家為了支持企業實現科技成果轉化及產業化發展，提升科技創新能力，稅收優惠向自主創新型企業傾斜。在研發支出的稅收處理當中，基本是涉及企業所得稅的稅前扣除問題。新稅法、《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法(試行)》(國稅發〔2008〕116號)相關規定，企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用、未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除，形成無形資產的按照無形資產成本的150%攤銷，除法律另有規定外，攤銷年限不得低于10年。
　　1.研究開發費用企業所得稅稅前加計扣除的范圍。根據《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法(試行)》相關規定，企業的研究開發費用稅前加計扣除的范圍主要包括：（1）在職直接從事研發活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼；（2）從事研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用；（3）新產品設計費、新工藝規程制定費以及與研發活動直接相關的技術圖書資料費、資料翻譯費；（4）專門用于研發活動的儀器、設備的折舊費或租賃費；（5）專門用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產的攤銷費用；（6）專門用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費；（7）勘探開發技術的現場試驗費；（8）研發成果的論證、評審、驗收費用。
　　企業的研究開發費用加計扣除的范圍不包括：（1）社會保險費、住房公積金、外聘人員勞務費、股權激勵；（2）設備調試、檢驗，樣品、樣機及一般測試手段購置費、試制產品的檢驗費；（3）房屋折舊、租賃費以及相關固定資產的運行維護、維修等費用；（4）會議費、差旅費、辦公費、外事費、研發人員培訓費、專家咨詢費、高新研發保險費，知識產權的申請費、注冊費、代理費。
　　2.研究開發費用企業所得稅稅前加計扣除的限定條件。在進行研究開發費用企業所得稅稅前加計扣除的稅務處理過程中，需注意以下幾點：（1）研究開發費用企業所得稅稅前加計扣除適用于財務核算健全并能準確歸集研究開發費用的居民企業，必須對研究開發費用實行專賬管理，同時必須按照國家稅務總局制定的《企業年度研究開發費用明細表》準確歸集填寫年度可加計扣除的各項研究開發費用實際發生金額。并于所得稅年度匯算清繳申報時向主管稅務機關報送規定的相關資料。（2）內部研究開發投入額，如企業在一個納稅年度內進行多個研究開發活動的，應按照不同開發項目分別歸集可加計扣除的研究開發費用金額。企業未設立專門的研發機構或企業研發機構同時承擔生產經營任務的，應對研發費用和生產經營費用分開進行核算，準確、合理的計算各項研究開發費用支出，對劃分不清的，不得實行加計扣除。（3）委托外部研究開發投入額，如企業共同合作開發的項目，由合作各方就自身承擔的研發費用分別按照規定計算加計扣除。對企業委托給外單位進行開發的研究開發費用，受托方應向委托方提供該研發項目的費用支出明細情況，否則，該委托開發項目的費用支出不得實行加計扣除。
　　3.研究開發費用企業所得稅稅前加計扣除具體稅務處理舉例。（1）研究開發費用未形成無形資產。對于未形成無形資產的研究開發費用，應當計入當期損益，按規定實行100％扣除的基礎上，在計算應納稅所得額時，再按研究開發費用的50％加計扣除。
　　例1：×公司自行研究開發一項技術，截至2010年6月30日，發生研發支出合計100萬元，經測試該項研發活動完成了研究階段，從2010年7月1日開始進入開發階段。該階段發生研發支出150萬元，假定符合無形資產準則規定的開發支出資本化的條件。2010年12月31日，該項研發活動結束，最終開發出一項非專利技術。假定A公司2010年度按會計準則核算的會計利潤為500萬元，按企業所得稅法規定沒有其他調整事項。
　　通過上述研發支出的會計核算分析，我們可以看出不滿足資本化條件的研究階段的支出100萬元，計入當期損益。則該公司2010年度：
　　應納稅所得額=500一100×50％=450(萬元)
　　應納所得稅額=450×25％=112.5(萬元)
　　（2）研究開發費用形成無形資產。形成無形資產的研究開發費用，則屬于資本化支出，構成無形資產成本，按無形資產成本的150％從無形資產使用的月份起，按其使用壽命平均進行攤銷。每年在稅前扣除的金額，均是形成無形資產成本150％的使用年限的平均值。
　　建議簡化操作處理方法是：按企業會計準則規定，將構成無形資產的研究開發費用總額的100％轉入無形資產，在規定的使用壽命內平均攤銷；待納稅申報時，再按年攤銷額的50％在稅前加計扣除，在納稅申報環節享受所得稅的優惠。
　　例2：沿用例1資料，符合無形資產準則規定的開發支出資本化條件的150萬元，構成無形資產成本。假定該非專利技術的使用壽命為10年。×公司2011年度按會計準則核算的會計利潤為600萬元，假定按稅法規定沒有其他調整事項。
　　通過上述研發支出的會計核算分析，我們可以看出滿足資本化條件的開發階段的支出150萬元，研發完成并形成無形資產成本，2011年度該項無形資產攤銷額為15(150/