企業(yè)內部控制審計簡析

　　摘 要：隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的不斷完善，企業(yè)內部控制工作越來越被企業(yè)管理所重視，企業(yè)內部控制審計工作尤為重要。文章從企業(yè)內部控制的定義、企業(yè)內部控制的程序及企業(yè)內部控制審計報告等三部分探討了企業(yè)內部控制審計的途徑。
　　關鍵詞：企業(yè)內部控制 審計工作 程序建設
　　中圖分類號：F239.45 文獻標識碼：A
　　文章編號：1004-4914（2011）08-188-02
　　
　　一、企業(yè)內部控制審計的定義
　　企業(yè)內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日企業(yè)內部控制設計與運行的有效性進行審計。企業(yè)內部控制審計是企業(yè)內部控制外部評價的重要形式之一。
　　1.企業(yè)內部控制審計與企業(yè)內部控制評價。企業(yè)內部控制審計屬于注冊會計師外部評價，企業(yè)內部控制評價屬于企業(yè)董事會自我評價，兩者有著本質的區(qū)別。首先，兩者的責任主體不同，建立健全和有效實施企業(yè)內部控制，評價企業(yè)內部控制的有效性是企業(yè)董事會的責任；在實施審計工作的基礎上對企業(yè)內部控制的有效性發(fā)表審計意見，是注冊會計師的責任。其次，兩者評價的目標不同。企業(yè)內部控制評價是企業(yè)董事會對各類內部控制目標實施的全面評價；企業(yè)內部控制審計是注冊會計師側重對財務報告內部控制目標實施的審計評價。最后，兩者的評價結論不同。
　　2.企業(yè)內部控制審計與財務報表審計。企業(yè)內部控制審計與財務報表審計的目標不同。前者是對被審計單位內部控制設計與運行的有效性進行審計，并重點就財務報告內部控制的有效性發(fā)表審計意見；后者是對財務報表是否按照國家統(tǒng)一的會計準則制度的規(guī)定編制、是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表審計意見。審計目標的不同導致兩者在審計程序上也有著較大區(qū)別。但由于兩者均關注財務報告質量和審計風險，審計過程中形成的審計證據(jù)又可以相互支持、相互利用，為此，注冊會計師在計劃和執(zhí)行內部控制審計工作時，可以根據(jù)實際情況將企業(yè)內部控制審計與財務報表審計進行整合，以降低審計成本、提高審計質量。在整合審計中，注冊會計師應當對企業(yè)內部控制設計與運行的有效性進行測試，以同時實現(xiàn)兩類目標：（1）獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，支持其在企業(yè)內部控制審計中對企業(yè)內部控制有效性發(fā)表的意見；（2）獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，支持其在財務報表審計中對控制風險的評價結果。
　　3.企業(yè)內部控制審計與內部控制監(jiān)管。企業(yè)內部控制監(jiān)管是指政府監(jiān)管部門根據(jù)國家有關法律法規(guī)和監(jiān)管要求，以《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》及其配套指引為依據(jù)，對企業(yè)內部控制建立與實施情況進行監(jiān)督檢查和評價。企業(yè)內部控制監(jiān)管與企業(yè)內部控制審計作為企業(yè)內部控制外部評價的兩種主要形式，相互支持，相互促進，共同保障企業(yè)內部控制的有效建立與實施。比如，財務部門可以從規(guī)范公司治理、健全內部機制、加強會計監(jiān)督、提高信息質量等角度，對企業(yè)內部控制設計與運行的有效性提出監(jiān)管要求。同時，可以會同國家審計機關對行政事業(yè)單位和國有企業(yè)使用財政資金過程中的內部控制情況實施監(jiān)管評價。
　　二、企業(yè)內部控制審計的程序
　　1.計劃審計工作。注冊會計師需恰當?shù)赜媱澠髽I(yè)內部控制審計工作，配備具有專業(yè)勝任能力的項目組，并對助理人員進行適當?shù)亩綄А?br/>　　計劃審計工作時，注冊會計師應當評價有關事項對企業(yè)內部控制及其審計工作的影響：（1）與企業(yè)相關的風險；（2）相關法律法規(guī)和行業(yè)概況；（3）企業(yè)組織結構、經(jīng)營特點和資本結構等相關重要事項；（4）企業(yè)內部控制最近發(fā)生變化的程度；（5）與企業(yè)溝通過的企業(yè)內部控制缺陷；（6）重要性、風險等與確定企業(yè)內部控制重大缺陷相關的因素；（7）對企業(yè)內部控制有效性的初步判斷；（8）可獲取的、與企業(yè)內部控制有效性相關的證據(jù)的類型和范圍。
　　2.實施審計工作。注冊會計師按照自上而下的方法實施審計工作，將企業(yè)層面控制和業(yè)務層面控制的測試結合進行。（1）測試企業(yè)層面控制。注冊會計師測試企業(yè)層面的控制，在把握重要性原則的基礎上，一般關注：①與企業(yè)內部環(huán)境相關的控制；②針對董事會、經(jīng)理層凌駕于控制之上的風險而設計的控制；③企業(yè)的風險評估過程；④對內部信息傳遞和財務報告流程的控制；⑤對控制有效性的內部監(jiān)督和自我評價。（2）測試業(yè)務層面控制。注冊會計師測試業(yè)務層面的控制，在把握重要性原則的基礎上，結合企業(yè)實際、內部控制相關法律法規(guī)要求和企業(yè)層面控制的測試情況，重點對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中的重要業(yè)務與事項的控制進行測試。注冊會計師需關注信息系統(tǒng)對內部控制及風險評估的影響。（3）測試與舞弊風險相關的控制。注冊會計師在測試企業(yè)層面控制和業(yè)務層面控制時，應評價內部控制是否足以應對舞弊風險。舞弊風險因素是指注冊會計師在了解被審計單位及其內部環(huán)境時識別的、可能表明存在舞弊動機、壓力或機會的事項或情況，以及被審計單位對可能存在的舞弊行為的合理化解釋。與舞弊風險相關的控制通常包括：①針對重大的非常規(guī)交易的控制；②針對關聯(lián)方交易的控制；③與管理層的重大會計政策和會計評估相關的控制；④針對期末財務報告中編制的分錄和做出的調整的控制；⑤能夠減弱管理層偽造或不恰當操縱財務結果的動機及壓力的控制等。注冊會計師應當根據(jù)舞弊風險評估結果，對上述控制實施有針對性的測試。（4）測試內部控制設計與運行的有效性。如果某項控制由擁有必要授權和專業(yè)勝任能力的人員按照規(guī)定的程序與要求執(zhí)行，能夠實現(xiàn)控制目標，表明該項控制的設計是有效的；如果某項控制正在按照設計運行，執(zhí)行人員擁有必要授權和專業(yè)勝任能力，能夠實現(xiàn)控制目標，表明該項控制的運行是有效的。（5）獲取企業(yè)內部控制有效設計與運行的證據(jù)。注冊會計師在測試企業(yè)內部控制設計與運行的有效性時，可綜合運用詢問適當人員、觀察經(jīng)營活動、檢查相關文件、穿行測試和重新執(zhí)行等方法，獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)以支持審計結論。與內部控制相關的風險越高，注冊會計師需要獲取的證據(jù)越多。為確保證據(jù)的充分性和適當性，注冊會計師通常需對測試時間安排進行權衡，既要盡量在接近企業(yè)內部控制自我評價基準日實施測試，又要保證實施的測試能夠涵蓋足夠長的期間。注冊會計師對于內部控制運行偏高設計的（即控制偏差），應確定該偏差對相關風險評估、需要獲取的證據(jù)以及控制運行有效性結論的影響。在連續(xù)審計中，注冊會計師有必要考慮以前年度執(zhí)行企業(yè)內部控制審計時了解的情況，以合理確定測試的性質、時間安排和范圍。
　　3.評價控制缺陷。注冊會計師對企業(yè)內部控制缺陷的分類和認定標準與企業(yè)內部控制自我評價中內部控制缺陷的分類和認定標準類似，相對而言，注冊會計師更關注財務報告內部控制缺陷的認定。注冊會計師在對內部控制設計與運行的有效性進行測試的基礎上，需評價其識別的各項內部控制缺陷的嚴重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構成重大缺陷并影響其審計結論。在確定一項內部控制缺陷或多項內部控制缺陷的組合是否構成重大缺陷時，注冊會計師還應評價補償性控制（替代性控制）的影響。
　　4.完成審計報告。（1）取得書面說明。注冊會計師完成審計工作后，需取得經(jīng)企業(yè)簽署的書面聲明。（2）溝通控制缺陷。注冊會計師應與企業(yè)溝通審計過程中識別的所有控制缺陷，重大缺陷和重要缺陷須以書面形式與董事會和經(jīng)理層溝通。注冊會計師認為企業(yè)審計委員會和內部審計機構對內部控制監(jiān)督無效的，應以書面形式直接與董事會和經(jīng)理層溝通。書面溝通需在注冊會計師出具內部控制審計報告之前進行。（3）形成審計意見。注冊會計師對獲取的證據(jù)進行評價，形成對內部控制有效性的意見，出具審計報告。
　　三、企業(yè)內部控制審計報告
　　1.審計報告內容。標準內部控制審計報告包括下列要素：（1）標題；（2）收件人；（3）引言段；（4）企業(yè)對內部控制的責任段；（5）注冊會計師的責任段；（6）內部控制固有局限的說明段；（7）財務報告內部控制審計意見段；（8）非財務報告內部控制重大缺陷描述段；（9）注冊會計師的簽名和蓋章；（10）會計師事務所的名稱、地址及蓋章；（11）報告日期。
　　2.審計意見類型。（1）無保留審計意見。發(fā)表無保留審計意見必須同時符合兩個條件：①企業(yè)按照內部控制有關法律法規(guī)以及企業(yè)內部控制制度要求，在所有重大方面建立并實施有效的內部控制；②注冊會計師按照有關內部控制審計準則的要求計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。（2）帶強調段的無保留意見。注冊會計師認為財務報告內部控制雖不存在重大缺陷，但仍有一項或者多項重大事項需要提請審計報告使用者注意的，應在審計報告中增加強調事項段予以說明，該段內容僅用于提醒內部控制審計報告使用者關注，并不影響對財務報告內部控制發(fā)表的審計意見。（3）否定意見。注冊會計師認為財務報告內部控制存在一項或多項重大缺陷的，除非審計范圍受到限制，應對財務報告內部控制發(fā)表否定意見。注冊會計師出具否定意見的內部控制審計報告中需包括重大缺陷的定義、重大缺陷的性質及其對財務報告內部控制的影響程度等內容。（4）無法表示意見。注冊會計師審計范圍受到限制的，應當解除業(yè)務約定或出具無法表示意見的內部控制審計報告，在報告中指明審計范圍受到限制，無法對內部控制的有效性發(fā)表意見。注冊會計師在已執(zhí)行的有效程序中發(fā)現(xiàn)內部控制存在重大缺陷的，應當在“無法表示意見”的審計報告中對已發(fā)現(xiàn)的重大缺陷作出詳細說明。
　　3.審計期后事項。期后事項是指在企業(yè)內部控制評價基準日并不存在，但在該基準日之后至審計報告日之前內部控制可能發(fā)生變化，或出現(xiàn)其他可能對內部控制產(chǎn)生重要影響的因素。注冊會計師應當詢問是否存在這類變化或影響因素，并獲取企業(yè)關于這些情況的書面聲明。注冊會計師知悉對企業(yè)內部控制評價基準日財務報告內部控制有效性有重大負面影響的期后事項的，應對財務報告內部控制發(fā)表否定意見。注冊會計師不能確定期后事項對內部控制有效性的影響程度的，應當出具無法表示意見的審計報告。
　　（作者單位：中鐵十二局集團建筑安裝公司 山西太原 030024）（責編：呂尚）