對不含稅全年一次性獎金收入計稅的思考

　　摘 要:近幾年來，對“個人取得的不含稅全年一次性獎金收入”計稅方法幾經改革，逐步規范，也更為科學。但是，由于個人所得稅的工資獎金收入的計稅，要兩次使用“九級超額累進稅率表”，而當不含稅獎金收入正處在兩個級距的臨界處時，其計稅的結果就會出現一些意外，計稅的結果也會有較大的差異。因此，應該將個人所得稅法中“九級超額累進稅率表”的級距數值重新劃定，從而推算出“不含稅獎金收入所對應的稅率和速算扣除數”，并據以計稅。
　　關鍵詞:不含稅 全年獎金收入 計稅 思考
　　中圖分類號：F810.422 文獻標識碼：A
　　文章編號：1004-4914（2011）08-189-02
　　
　　我國目前的《個人所得稅法》明確規定：“個人工資薪金所得的費用扣除額為每月2000元。”對于此項規定，無論是含稅的工資薪金所得，還是不含稅的工資薪金所得，由于此項規定的出臺時間是在2008年，經過近三年以來社會經濟的發展，特別是物價水平上升等多種因素的影響，社會公眾對其改革的呼聲（主要是要求提高其扣除標準）日趨高漲，雖經多次討論，并向社會廣泛征求意見，但改革尚未到位，目前仍然是執行2000元的扣除標準。
　　應該說：對于個人工資薪金所得的費用扣除額為每月2000元的這一規定，在實際計稅時，對于2008年當時的物價水平而言，基本上能夠體現出納稅人的實際負擔水平，便于對其合理計稅。但是，筆者認為：對于與個人工資薪金所得密切相關，比照工資薪金所得計稅辦法的個人取得的全年一次性獎金收入（包括年終加薪、實行年薪制和績效工資辦法的單位根據考核結果兌現的年薪和績效工資），無論是含稅的獎金收入，還是不含稅的獎金收入，在按照現行稅法的規定計稅，特別是出現某些特定的數值時（比如正好在稅率表中的上下兩級臨界點的交界處時），則會出現計稅結果的不一致。由此，使筆者產生如下思考。
　　1.根據“國家稅務總局關于納稅人取得不含稅全年一次性獎金收入計征個人所得稅問題的批復”（國稅函[2005]715號）中的規定：不含稅全年一次性獎金收入換算為含稅獎金收入計征個人所得稅的具體方法為：
　　（1）按照不含稅的全年一次性獎金收入除以12的商數，查找相應適用稅率A和速算扣除數A；
　　（2）含稅的全年一次性獎金收入=（不含稅的全年一次性獎金收入-速算扣除數A）÷（1-適用稅率A）；
　　（3）按含稅的全年一次性獎金收入除以12的商數，重新查找適用稅率B和速算扣除數B；
　　（4）應納稅額=含稅的全年一次性獎金收入×適用稅率B-速算扣除數B。
　　依據上述規定，如果某中國公民在2010年12月份的工資收入為2400元，在12月份還取得不含稅全年一次性獎金收入22800元。那么，該納稅人取得的當年一次性獎金收入應計征的個人所得稅就應該為：
　　由于2010年12月份的工資為2400元，已超過扣除費用標準2000元，按照上述規定（1），可直接用全年不含稅獎金收入22800元，除以12得出的商數1900元，通過查“工資薪金不含稅收入適用稅率表”，確定適用稅率為15%，速算扣除數為125元。
　　按照上述規定（2），含稅的全年一次性獎金收入應為：（22800-125）÷（1-15%）=26676.47元。
　　再按照上述規定（3），含稅的全年一次性獎金收入26676.47元除以12的結果為2223.04元，通過查“工資薪金所得（含稅）適用稅率表”，確定適用稅率應為15%，速算扣除數應為125元。
　　由于該納稅人的當月工資所得2400元已超過了費用扣除標準2000元，故在當月計稅時，已經扣除了2000元。那么，在對當月取得的全年獎金收入計稅時，就不能再扣除2000元。
　　所以，依據上述規定（4），對該納稅人取得的全年不含稅獎金收入計稅結果應為：26676.47×15%-125=3876.47元。
　　上述計稅過程完全是按照“國稅函[2005]715號”的有關規定完成，應該是天衣無縫，無懈可擊，其計稅過程和結果是完全正確的。然而，在上例中，該納稅人的不含稅全年一次性獎金收入為22800元，也即是每月不含稅一次性獎金收入為1900元（22800元÷12個月），這個1900元是處在“工資薪金不含稅收入適用稅率表”的第三級，按照個人所得稅法的規定，當然應該按照上述辦法計稅。但是，如果當納稅人取得的不含稅全年一次性獎金收入如果正好處在上下兩個級次的臨界處時，則情況就會出現一些意外。
　　2.在上例中，假定其他條件不變，如果該納稅人取得的全年不含稅獎金收入為21900元，即：每月不含稅獎金收入為1825元（21900元÷12個月），正好處在“工資薪金不含稅收入適用稅率表”中第二級與第三級的臨界處。則情況就會發生變化。依照上述規定的計稅過程應為：
　　（1）每月不含稅獎金收入為：21900÷12=1825元，查“工資薪金不含稅收入適用稅率表”，適用稅率和速算扣除數分別應為10%和25元；
　　（2）含稅的全年一次性獎金收入應為：(21900-25)÷(1-10%)=24305.56元；
　　（3）每月的含稅獎金收入為：24305.56÷12=2025.46元，通過查“工資薪金所得（含稅）適用稅率表”，確定適用稅率和速算扣除數分別應為15%和125元；
　　（4）那么，對不含稅的全年一次性獎金收入計征的稅額就應為：24305.56×15%-125=3520.83元；
　　（5）所以，不含稅獎金收入可為：含稅獎金收入減去應繳納的個人所得稅額。即：24305.56-3520.83=20784.73元。
　　顯然，計算出全年不含稅獎金收入的結果20784.73元，與所給定的全年不含稅獎金收入21900元，有1115.27元（21900-20784.73）的差異。
　　之所以存在上述問題，筆者以為：上述計稅過程沒有任何錯誤，而主要是由于1825元正好處在上下兩個級次的臨界處，在兩個級次的臨界處時，上下兩級之間又正好采取了不同的稅率和速算扣除數。此外，在計稅過程中，又采用了兩個不同的適用稅率和兩個不同的速算扣除數，即“適用稅率A和速算扣除數A”與“適用稅率B和速算扣除數B”所導致的結果。而對個人取得的含稅全年一次性獎金收入的計稅則不會出現這樣的結果，這是因為在對其計稅時，只需要采用一個稅率和一個速算扣除數的原因。這在個人所得稅法中有明確的規定。
　　3.要解決上述存在的問題，筆者認為；在由不含稅獎金收入推算出含稅獎金收入時，不能采用“工資薪金不含稅收入適用稅率表”中級距劃分的有關數據計稅，而應該將該稅率表的級次重新劃分，從而推算出“不含稅獎金收入所對應的稅率和速算扣除數”計稅。如此處理，上述存在的問題也就迎刃而解。具體推算過程如下：
　　第1級，當全年含稅獎金收入為6000元時（即每月500元），不含稅獎金收入為：6000-6000×5%=5700元，即每月475元（5700÷12）；
　　第2級，當全年含稅獎金收入為24000元時（即每月2000元），不含稅獎金收入為：24000-（24000×10%-25）=21625元，即每月1802.08元（21625÷12）；
　　第3級，當全年含稅獎金收入為60000元時（即每月5000元），不含稅獎金收入為：60000-（60000×15%-125）=51125元，即每月4260.42元（51125÷12）。
　　以此類推，就可以計算出其他6個不同級次的級距劃分（我國個人所得稅“工資薪金所得”適用的超額累進稅率表目前有9個級次），以及分別所對應的稅率和速算扣除數。
　　在上面的例子中，每月不含稅獎金收入為1825元，如果按照上述計算結果所劃分的級次，1825元對應的級次就應該在第三級，而不是在兩個級次的交界處，其對應的稅率為15%，速算扣除數為125元。那么，含稅的全年一次性獎金收入就應為：(21900-125)÷(1-15%)=25617.65元；則每月的含稅獎金收入就應為：25617.65÷12=2134.80元，通過查“工資薪金所得（含稅）適用稅率表”，確定適用稅率和速算扣除數仍然分別應為15%和125元；所以，該納稅人的不含稅全年一次性獎金收入應計征的個人所得稅就為：25617.65×15%-125=3717.65元；那么，不含稅獎金收入可為：含稅的獎金收入減去應繳納的稅額。即：25617.65-3717.65=21900元。
　　按照這樣的方法計算出的前后結果就完全吻合，其不含稅的獎金收入為21900元，前述所存在的問題也就迎刃而解。
　　綜合上述計算過程，筆者認為：在要求對個人所得稅中工資薪金所得提高其扣除標準改革呼聲日漸高漲的形勢下，在即將改革修訂的個人所得稅法中，對于個人取得工資薪金所得，除了按照現行的個人所得稅法分別設置“含稅”與“不含稅”兩個稅率表外，對于個人取得的年終獎金收入，應擺脫工資薪金稅率表的設置模式，按照筆者在本文中的思路，另行確定各級次之間的級距，設計出相應的“不含稅全年一次性獎金收入適用稅率表”，以科學合理地計算出不含稅全年一次性獎金收入應該繳納的個人所得稅額。
　　（作者簡介：張玉昆，東莞職業技術學院教授，研究方向：財經教學、高職教育；朱華，東莞職業技術學院審計師，研究方向：會計與審計、財政與稅收 廣東東莞 523808）
　　（責編：若佳）