基于新會計準則的在建工程核算問題的研究

摘要：新會計準則下的在建工程核算問題是企業會計核算中的重要內容和領域，本文首先闡述了新會計準則下的在建工程核算規定并明確了研究所涉及范圍，接著分析了新會計準則下在建工程會計核算的明細科目設置和工程項目細分，再次分析了在建工程轉固的條件確認和基本流程，最后綜合利用前面的理論分析和知識闡述進行了某電力企業的個案分析，對在建工程項目會計核算的重點進行解釋說明，并提出了具體的建議和對策。

關鍵詞：新會計準則；在建工程；核算；轉固；明細科目

一、概述

我國于2006年2月頒布并于2007年1月1日起首先在上市公司范圍內實施的《企業會計準則》（以下簡稱“新會計準則”）將有關在建工程的確認、計量、記錄和報告原則作為固定資產的取得形式與固定資產并入《企業會計準則第4號——固定資產》進行解釋和規范，并沒有將有關在建工程的會計核算作為專門的會計準則，在這方面基本上與國際會計慣例趨同。不過，結合我國當前經濟發展的現實情況，固定資產投資規模屢創新高，新建、改擴建等項目投資活動在企業、事業單位不斷涌現，占用了其數量可觀的資金，成為企業、事業單位生產經營活動中的重要組成部分，也成為企業、事業單位會計核算的關鍵環節。筆者認為，將在建工程的會計核算作為一個獨立的會計準則，對于在建工程項目的核算應當給予高度重視，對在在建工程核算過程中的具體細節出臺具體的操作辦法，規范在建工程科目的確認、計量、記錄和報告行為，確保有關在建工程的會計信息具有充分的相關性和可靠性。

按照新會計準則，企業自行建造或以購入、投資者投入、非貨幣性交易、債務重組等方式取得需要安裝的固定資產時，在確認為“固定資產”項目之前，發生的工程成本、資本化利息費用等通過“在建工程”核算，待固定資產達到預計可使用狀態后，辦理竣工結算后由“在建工程”轉入“固定資產”科目。此外，對于已達到預定可使用狀態、但尚未辦理竣工決算的固定資產，應當按照估計價值確認為固定資產，并計提折舊；待辦理了竣工決算手續后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。本文依據新會計準則，結合在建工程核算實踐，對在建工程項目會計核算過程中常用到的幾個科目進行歸納整理，并對在建工程轉固過程中的常見問題進行探討，最后以案例研究的形式對前述進行解釋說明，以期增強本文的可理解性，更好的指導在建工程項目會計核算實踐。

二、在建工程項目核算過程中相關明細科目設置

會計科目的設置應當結合會計準則和相關會計制度的規定，科目相關核算范圍盡量保持前后一致，口徑相同。同時，還應當緊密結合企業自身的業務性質和規律，設置與之聯系的會計明細科目。對此，筆者結合現階段在建工程項目會計核算的特點，對在建工程相關的、較常用到的會計明細科目進行歸納如下：

（一）“在建工程——成本——三通一平”

“三通”主要包括通訊費用、通氣費用以及通熱費用等，而“一平”主要是指土地出讓金、拆遷補償費等為達到在建工程項目可以正常施工的土地平整費用等。“三通一平”是任何一個在建工程項目所必須面臨的費用，對該項費用進行歸納歸集，有助于為決策者提供該方面的數據信息，便于其進行在建工程項目決策。

（二）“在建工程——成本——利息支出”

眾所周知，利息支出可分為資本化利息支出和費用化利息支出。而與在建工程相關、計入在建工程成本的僅指資本化利息支出，這也是確認為該科目核算的前提條件。一般而言，企業在進行在建工程投資時需要大額的專項貸款和一般貸款，由此產生的利息費用應當按照新會計準則有關利息費用的相關規定予以區別，屬于資本化利息支出的部分計入該科目。

（三）“在建工程——成本——建安費用”

一般而言，建筑安裝費用是在建工程成本中份額較大的費用支出，也是核算難度較大的環節之一。建安費用一般包括房屋、構筑物、工藝管道、專用電線電纜等設備以外的土建安裝，包括應與預期轉固可辨認部分與不可辨認部分分開列示。建筑安裝費用是在建工程項目必然發生的費用項目，企業可以在該科目基礎上按照重要性原則結合在建工程實際建筑安裝費用明細設立下級明細科目，分別予以核算。

（四）“在建工程——成本——設備投資”

設備投資同樣對于在建工程項目而言必不可少，單獨設立科目反映有利于獲取與在建工程相關的設備投資及回收情況。該科目不僅包括為建造固定資產而外購的機器設備，還應當包括購置設備相關的各項稅費（例如進口的成套設備檢驗費、相關特種設備檢驗費、設備所附土建及安裝費等）。

（五）“在建工程——成本——材料”

該科目反映用于在建工程項目的各種材料，包括企業庫存商品、設備配件、低值易耗品及其他除設備外的各種材料。材料一般具有數量多、單位價值不大的特點，在進行明細核算時可以按照類別進行歸集核算。

（六）“在建工程——成本——待攤投資”

該科目反映在建工程期間發生的其它費用，包括設計費、研究試驗費、工程項目管理費、質量監督檢查費、工程項目報建費、招標服務費、勘探費、基樁檢測費、臨時設施費、建設其間發生的工程物資盤虧、報廢及毀損凈損失及負荷聯合試車費等其它與工程項目相關的費用。與在建工程項目投資相比，該科目反映的費用盡管種類繁雜，但金額一般不大，且均一次性投入，故設置該科目予以匯總反映。

（七）“在建工程預付款”

該科目用以反映在建工程項目實施過程中根據工程進度情況給付工程建設方進度款情況，同時也可以對在建工程項目資金流出信息和預付款結轉情況進行反映，主要用于與供應商或工程承包方對往來賬。在建工程滿足所有轉固定資產條件時，此時出包工程部分財務結算完畢，“在建工程預付款”賬戶余額清為零。

需要注意的是，以上科目均為在建工程項目會計核算實踐中常被用到的科目，但不是在建工程項目會計核算科目的全部，企業應當根據工程建設中的具體情況和經濟業務重要程度設置更多下級明細科目核算，如可按照項目部設置輔助查詢賬簿。

三、在建工程轉固的兩個問題

按照新會計準則有關固定資產的定義，“固定資產是指同時具有下列特征的有形資產：為生產商品、擔任勞務，出租或經營管理而持有的，使用壽命超過一個會計年度的資產。”在建工程在具備固定資產的各種特征時方可轉為固定資產。對此，新會計準則中對在建工程轉固的規定是，“在建工程在達到預定可使用狀態后并辦理竣工決算后，轉入固定資產，并開始計提折舊；達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的，可按暫估值預列固定資產并計提折舊，待辦理竣工決算后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需調整原以計提的折舊額。”企業在將在建工程轉為固定資產過程中除了需要注意轉固環節的把握，還應當注意以下幾個問題。

（一）已計提減值準備的在建工程轉固時

按照新會計準則的相關規定，企業在建工程在未完工時發生減值，應提取在建工程減值準備，但有關在建工程完工后轉固時相關減值準備的處理卻沒有規定。在實踐過程中，主要有兩種處理方式：（1）按照歷史成本原則，結轉為固定資產的賬面余額即為在建工程賬面余額，而“在建工程減值準備”相應結轉為“固定資產減值準備”；（2）以在建工程的賬面價值作為計量固定資產的基礎，以在建工程賬面價值（在建工程賬面余額減去提取的在建工程減值準備）作為固定資產的入賬價值。對于實踐中存在的兩種處理方式，筆者傾向于后者，因為后者更能夠反映固定資產的真實價值，更具有決策相關性。

（二）含土地使用權價值的在建工程轉固時

按照新會計準則的相關規定，“企業購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權，在該項土地尚未開發或建造自用項目時，作為無形資產核算，并按有關規定進行攤銷。企業在利用土地建造自用項目時，將土地使用權的賬面價值全部轉入相關在建工程。”如此一來，在含有土地使用權價值的在建工程轉固時，在實踐中有以下兩種處理方法：（1）土地使用權在列示于在建工程的期間內不進行攤銷。但在轉入固定資產后，如果土地使用權的預計剩余使用年限高于房屋、建筑物的預計使用年限，則在預計該房屋、建筑物的凈殘值時，應當考慮這一因素，并將其作為凈殘值預留。待該房屋、建筑物報廢時，將凈殘值中相當于尚可使用的土地使用權價值的部分，轉入繼續建造的房屋、建筑物的價值。如果不再繼續建造房屋、建筑物，則將其價值轉入無形資產進行攤銷。（2）土地使用權在列示于在建工程的期間內繼續攤銷，并將其記入“在建工程”賬戶的借方。在轉為固定資產時，仍應考慮土地使用權的預計剩余使用年限高于房屋、建筑物的預計使用年限的因素，并將其作為凈殘值預留。對此，筆者認為第二種方法比較合理，因為土地是一項有法律受益期限的有償使用的長期資產，如何在土地使用權證規定的期限內合理承擔為獲得土地使用權而支付的相關費用并一貫攤銷，是非常重要的。

四、案例研究

案例：Y公司是一家電力生產企業，為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。該公司在生產經營期間以外包方式委托甲建筑工程公司（以下簡稱“甲公司”）建造一生產車間，2009年1月-3月發生的有關經濟業務如下：

（1）預付甲公司工程款100萬元；

（2）購入一批工程物資，收到增值稅專用發票上注明的價款100萬元，增值稅額為17萬元，款項以銀行轉賬方式支付，工程物資全部被工程項目所領用；

（3）車間所占用土地賬面價值為100萬元，按10年攤銷，已攤銷2年；

（4）發生建筑安裝成本為300萬元，，全部以銀行存款方式付訖；

（5）企業為該工程項目專門從銀行借入款項，在工程施工期間產生的可資本化利息為20萬元；

（6）在該項目實施過程中，發生的“三通一平”費用為100萬元。項目籌辦期間的設計費、招標費、檢驗檢測費用合計為50萬元；

（7）期間，在建工程發生減值為10萬元，工程達到預計可使用狀態時計提的“在建工程減值準備”賬面價值為10萬元；

（8）項目于2009年3月31號達到預定可使用狀態，并辦理了竣工決算。

按照前述的核算要點，相關業務的會計分錄依次為：

（1）借：在建工程預付款 100萬元

貸：銀行存款 100萬元

（2）借：在建工程——成本——設備（材料） 117萬元

貸：銀行存款 117萬元

（3）借：在建工程——成本——土地使用權 80萬元

累計攤銷 20萬元

貸：無形資產——土地使用權 100萬元

（4）借：在建工程——成本——建安成本 300萬元

貸：應計利息 300萬元

（5）借：在建工程——成本——利息費用 20萬元

貸：應計利息 20萬元

（6）借：借：在建工程——成本——三通一平 100萬元

貸：銀行存款 100萬元

（7）借：管理費用 10萬元

貸：在建工程減值準備 10萬元

（8）工程項目達到預定可使用狀態，并完成驗收。

計提2009年1-3月無形資產攤銷額10*3/12=2.5萬元

借：在建工程——成本——累計攤銷 2.5萬元

貸:累計攤銷 2.5萬元

借：固定資產——車間 629.5萬元

貸：在建工程 629.5萬元

五、總結

一般而言，在建工程項目一般具有工期長、核算項目復雜等特點，這決定了在建工程核算的復雜性，在實踐中絕非像案例說明的那樣簡單，甚至需要會計人員親臨施工現場，了解工程項目的費用特點，據以進行綜合考慮，才能確保在建工程項目的會計信息具有信息含量。對此，必須加強在建工程管理，規范會計核算行為，認真解決在建工程會計核算中存在的問題，以確保會計核算的質量。

參考文獻：

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（作者單位：四川省電力公司達州電業局）