基于作業成本法的中國高校教育成本核算方法探析

摘要：高校教育成本的核算對國家財政適度投入、學校有效管理、社會合宜投資和家庭承受力起著重要作用。本文首先分析了當前中國高校教育成本核算中存在的問題，然后重點闡述了運用作業成本法核算高校教育成本的可行性和步驟，最后提出了應用作業成本法構建中國高校教育成本核算體系的相關建議。

關鍵詞：作業成本法；高校教育成本

高校教育成本的核算是關系到國家財政合理投入、學校有效管理、社會適宜投資和學生家庭承受能力的大事。在我國，高校教育成本的核算還是一塊薄弱地帶。2006年，教育部表示將會同國務院有關部門聯合出臺高校生均成本核定辦法，至今進展仍停留在理論研究階段。因此，加強高校教育成本核算方法的探討，提高教育資源的利用效率顯得尤為重要。

一、中國高校教育成本核算中存在的問題

（一）相關制度建設滯后

我國《高等學校財務制度》和《高等學校會計制度》均未涉及高校教育成本的核算問題，因此長期以來我國高校都沒有進行教育成本的核算。雖然國家規定高校學費不能高于生均培養成本的25%，但培養成本如何計算，高校教育活動中哪些經費支出應計入學生的培養成本，國家至今沒有出臺法律或法規作出統一的規定，相應的會計核算辦法也比較模糊。這些懸而未決的問題如果不處理好，勢必造成高校收費混亂的局面。

（二）當前教育成本缺乏核算基礎

由于中國高校的公辦性質，高校的全部經費納入國家和地方政府的預算，這使得中國高校既無籌措經費的壓力，也不承擔相應的經濟責任，從而缺乏成本效益意識。目前，中國高校的財務核算體系以預算管理為中心，根據“量入為出”的預算原則和“收支相等”的管理模式。高校財務只注重收支平衡，不太考慮經費支出的必要性和真實性，對經費的使用效益也缺少考慮。管理上也缺乏與成本相關的統計工作和各種定額管理，更談不上成本計劃和成本控制的相關措施，很難開展學生教育成本的核算工作。

（三）現行成本核算制度不科學

目前中國高校的財務核算體系仍使用高校預算會計的核算體系，對收支的確認采用收付實現制，其收支不配比，成本計量和確認亦不真實。在高校，培養學生的資本投入與學生培養的進度往往不同步。高校對于購建的資產設備支出按照收付實現制的原則都是一次性列入當年的教育成本。如教學樓宇、實驗設備、科研儀器和圖書資料等在一定時期均為一次性投入，用于多批學生的培養。收付實現的會計制度使得當期的總教育成本和生均培養成本都較高，造成學生的受益權利與負擔義務非對稱的現象比較突出。此外，根據相關規定，高校固定資產在使用過程中不提折舊。這造成部分高校一味追求固定資產的購建，而忽視其利用效率，其生均培養成本也不真實。

（四）核算難度較大

高校為學生提供的教育服務具有準公共產品的屬性。當前，國家和地方政府都將高校的資金需求納入當年政府預算，高校所需的經費幾乎由國家全部包干。因此，高校資金渠道單一但資金用途廣泛。由于成本核算對象廣而且不十分明確，大量的間接費用也并未按照負擔對象進行歸集，同時成本費用的分配標準難易確定，這使得高校會計人員核算教育成本的工作量比較繁重。另一方面，教育的經濟效益難以量化，投入與產出難以比較，這也在客觀上增加了核算的難度。

二、作業成本法在高校教育成本核算中的可行性

作業成本法（Activity-Based Costing，簡稱ABC）是一種間接費用分配方法，它以成本動因理論為基礎，以作業為中心，把企業消耗的資源按資源動因分配到作業，以及把作業收集的作業成本按作業動因分配到成本對象或產品的核算方法。該方法的理論基礎是：產品消耗作業，作業消耗資源；生產導致作業的發生，作業導致成本費用的發生。

首先，高校教育成本的特點適合運用此方法來進行成本核算。第一，高校是集教學、科研和后勤于一體的綜合經濟實體，具有職能明顯的作業，而且作業具有一定穩定性和周期性。不同專業或同一專業的不同層次的教育成本具有很大的差異性。這使得高校教育成本的構成具有多元性，核算對象比較復雜；第二，高校培養學生所發生的費用多屬間接費用。除直接發放給學生的生活補助、價格補貼等可直接計入學生教育成本外，其他大部培養費用均屬間接費用，如行政管理支出、教輔支出、學校公共性支出等。這些成本支出都需要在不同的成本核算對象中按照不同的標準進行分配；

其次，外部環境也為作業成本法的應用奠定了基礎。第一，2009年，財政部下發了《高等學校會計制度征求意見稿》，其中明確規定會計核算原則將由收付實現制變為權責發生制，并對相關會計科目的名稱、編號和使用說明等相關部分作了詳細的闡述。第二，目前中國高校具有較好的硬件設施，財務電算化也已普及。因此，高校教育成本的特點與作業成本法的適用條件相吻合，會計改革的要求為推行作業成本法提供了有力的前提保障，高校的硬件環境也使得高校能夠將作業成本法的思想與工程設計聯系起來，設計一套適用于高校教育成本核算與管理的體系。

三、應用作業成本法核算高校教育成本的主要程序

作業成本法的核算程序主要分為四個環節：第一、確認高校的關鍵作業，建立作業中心；第二、確認和計量高校的各類資源，建立資源庫；第三、分析資源動因，將資源歸集到作業中；第四、分析作業動因，將作業中心成本分配至教育對象。

（一）確認高校的關鍵作業，建立作業中心

從生產過程來看，高校不是流程式的縱向結構，而是一種職能式的平行結構，因此，建立高校的作業中心可以從高校組織機構的職能入手，但由于高校教育活動具有交叉互融性，也不能完全按照高校組織機構的職能來劃分。在劃分時應根據管理需要和資料的完備程度來適宜決策，既不可劃分的太細引致分析過程紊亂，也不可劃分過于粗糙影響教育成本的準確度。因此，作業成本應遵循成本收益原則，本文建議將作業中心分為直接作業中心和支持作業中心。其中，前者是指直接服務于學生的各教學單位，主要包括教學和科研；后者是指間接服務于學生的相關管理部門，主要包括教學輔助、行政管理和學生管理等。

（二）確認和計量高校的各類資源，建立資源庫

首先， 應該剔除那些不屬于教育成本范圍內的資源消耗，如校辦產業和離休人員支出等。然后，可以根據《高校會計制度》（1998）的規定來將確定高校的資源項目：工資及附加費、圖書資料費、助學補貼費、辦公費、科研經費、社會保險費、水電采暖費、差旅費、日用品消耗、低值易耗品、修繕費和其他費用等。由于“收付實現制”下有些實際發生的成本并沒有反映到賬簿上來，如固定資產折舊，以及其他數額大且受益周期長的支出也應作為資本性支出分期攤銷。因此，在實際處理過程中，各高校還需根據本校費用的發生情況予以相應調整。

（三）分析資源動因，將資源歸集到作業中

資源動因是指各項作業對資源的消耗緣由，可以反映作業中心對資源的消耗情況，是資源成本分配到作業中心的標準。欲把資源費用分配到各作業中心，確定資源動因是關鍵。

根據高校的實際情況，在分配過程中，按照不同的情況可以把資源動因分成三類：終結資源動因、作業專屬資源動因和混合資源動因。其中，終結資源動因是指不需要經過作業歸集和分配就能直接計入最終成本對象的資源動因。此時，資源動因等于作業動因。如學生補助、實習補貼直接與學生相關的資源耗費；作業專屬資源動因是指某項資源耗費可以從發生領域區分為多個作業耗費，可直接計入各作業成本庫的資源動因，如招生費、考試費和畢業等。混合資源動因是指某項資源耗費從發生的領域開始即呈混合耗費狀態，則需要選擇合宜的量化標準分解并分配到相應的作業庫，這個量化依據就是資源動因。

（四）分析作業動因，將作業中心成本分配至教育對象

作業動因是指各作業被終極產品或服務耗費的方式和原因，是用來表明作業耗費量與產出量之間關系的概念。一般以某項產出所耗費的各作業成本庫中的占主導地位的關鍵作業的數量作為成本動因。已歸集到各作業中心的成本需要在正確確定作業動因的基礎上分配計入終極成本對象，最終計算出一定教育服務的總教育成本和生均教育成本。

作業動因的確定應建立在全面的作業動因分析基本之上。美國學者Cooper（1988）認為，選擇作業成本動因要綜合考慮成本動因數據的可獲得性、作業實際耗費量與成本動因分配量之間的相關性和成本動因的行為后果三個要素。因此，在選擇成本動因時應遵循以下原則：第一，要保證所選作業動因與作業的耗費高度相關，以確保成本分配的準確性；第二，要確保數據比較易于獲得并便于計算。如科研管理部門應以約當學生人數，教學部門應以實際授課時數作為作業動因，等等。由于各個高校的具體情況有所不同，因而在具體作業動因的分析和確定上，必須結合各校實際，靈活實施。

四、構建基于作業成本法的中國高校教育成本核算體系的對策

（一）提高對高校教育成本核算的重視程度，為作業成本法的施行奠定思想基礎

高等教育服務的準公共產品屬性，決定了教育成本將主要由國家來分擔的特點。此外，中國高校將在未來幾年不斷形成買方市場。加強高校教育成本的核算，有利于為國家財政有效撥款和高校合理收費確定依據，有利于高校辦學效益的提高，有利于社會資源的合理投入。在高校教育成本核算方面，作業成本法與其他傳統會計核算方法相比具有明顯的比較優勢，它的實施離不開高校的全員參與。在施行作業成本法核算高校教育成本時，必須充分利用各種形式宣傳核算高校教育成本的必要性、可行性和實施程序，使全社會認清核算高校教育成本的緊迫性和意義，從而降低作業成本法實施的思想阻礙。

（二）建立高校教育成本核算的法律制度，為作業成本法的施行奠定制度基礎

目前，我國高校教育成本核算不具有法律強制性，這使得各高校只是根據經費來辦學，經營過程中不計成本效益，更導致收費混亂的局面。因此，我國必須改革《會計法》、《事業單位會計準則》和《高校會計制度》等法律、法規，加強核算高校教育成本的強制性，統一規范高校教育成本的核算原則和核算的會計制度。各高校應根據國家的相關制度要求和本校的實際情況，制定與作業成本法核算高校教育成本有關的規章制度，完善高校教育成本核算的實施細則，使其對參與教育成本核算的各方都具有普遍的約束力和指導意義。

（三）建立高校教育成本核算的基礎數據庫，為作業成本法的施行奠定數據基礎

基于作業成本法核算高校教育成本，主要是通過成本升降的原因來采取措施降低成本，使學校的人、財、物都能盡其用，創造社會效益的同時也獲得經濟效益。作業成本法的實施，其成本費用涉及到兩次分配過程：首先是將歸集的資源的費用依據資源動因分配到作業成本庫，其次是將作業成本庫中的費用依據作業動因分配到成本承受對象。在費用的兩次分配過程中，需要大量關于資源動因和作業動因的歷史基礎數據。因此，要確保高校教育成本核算的準確、及時和有效，必須建立起高校教育成本核算的基礎數據庫。這項工作是高校教育成本核算的一項前提性的工作，各高校必須給予足夠重視。

（四）加強高校會計人員的專項培訓工作，為作業成本法的施行奠定技術基礎

高校作業成本會計系統不僅是一個成本核算系統，更是一個成本管理系統，具有很強的專業性和技術性。該系統客觀上要求參與和運作該系統的相關會計人員必須具有良好的職業道德操守和先進的業務水平。因此，國家相關部門和高校應該加強對相關會計人員的專項培訓工作，并進行嚴格考核，使高校會計人員具有應用作業成本法核算高校教育成本的操作技術，對高校教育成本核算工作實行預防性控制。同時，這種培訓和考核還應該是一個動態過程，只有不斷提高相關會計人員的素質，才能對高校教育成本核算的質量予以保證。

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（作者單位：海南大學繼續教育學院）