現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向模式下的人民銀行國庫業(yè)務(wù)審計(jì)

摘要：在當(dāng)前基層人民銀行內(nèi)控建設(shè)中，業(yè)務(wù)風(fēng)險日益成為關(guān)注焦點(diǎn)。內(nèi)審部門作為監(jiān)督重要關(guān)口，應(yīng)當(dāng)充分借鑒國際國內(nèi)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，探索建立新的內(nèi)部審計(jì)模式，樹立風(fēng)險導(dǎo)向型審計(jì)理念，進(jìn)一步發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督在防范和控制風(fēng)險中的“免疫系統(tǒng)”作用。本文以人民銀行國庫業(yè)務(wù)審計(jì)為例，在構(gòu)建風(fēng)險導(dǎo)向模式方面作了一些探討和實(shí)踐。

關(guān)鍵詞：風(fēng)險導(dǎo)向 國庫業(yè)務(wù) 審計(jì)模式

一、引 言

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是指20世紀(jì)90年代以來，面對全球經(jīng)濟(jì)一體化和信息化，國際大型會計(jì)師事務(wù)所研究開發(fā)的旨在提高審計(jì)效率和效果的一種審計(jì)模式。該模式下，審計(jì)人員在對被審計(jì)單位內(nèi)部控制充分了解和評價的基礎(chǔ)上，評估存在的風(fēng)險及其程度，并以風(fēng)險為導(dǎo)向，針對不同風(fēng)險因素采取相應(yīng)的審計(jì)策略，把審計(jì)資源集中分配于高風(fēng)險領(lǐng)域，加強(qiáng)實(shí)質(zhì)性測試程序，將審計(jì)風(fēng)險降低至可接受水平，增加審計(jì)價值、節(jié)約審計(jì)成本、提高審計(jì)質(zhì)量和效率。

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)拓展的新領(lǐng)域，在人民銀行內(nèi)部審計(jì)中越來越得到重視和應(yīng)用。2011年，人總行制定了《人民銀行內(nèi)審工作轉(zhuǎn)型2011-2013年規(guī)劃》，提出學(xué)習(xí)、借鑒國際、國內(nèi)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則和先進(jìn)內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，構(gòu)建以風(fēng)險為導(dǎo)向、以控制為主線、以治理為目標(biāo)、以增值為目的的內(nèi)部審計(jì)新模式。人民銀行武漢分行下發(fā)了《關(guān)于開展內(nèi)審轉(zhuǎn)型項(xiàng)目審計(jì)試點(diǎn)的通知》，要求轄內(nèi)各級行在2011年審計(jì)項(xiàng)目中引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，開展審計(jì)試點(diǎn)。為此，我們選定國庫業(yè)務(wù)審計(jì)，在構(gòu)建風(fēng)險導(dǎo)向模式方面作了一些探討和實(shí)踐。

二、人民銀行國庫業(yè)務(wù)及風(fēng)險

國庫是國家金庫的簡稱，是辦理預(yù)算收入的收納、劃分、留解和庫款支撥的專門機(jī)構(gòu)，國家的全部預(yù)算收入必須按規(guī)定期限全部繳入國庫，一切預(yù)算支出必須按規(guī)定通過國庫撥付。《中國人民銀行法》賦予了中國人民銀行經(jīng)理國庫的職能，《國家金庫條例》規(guī)定了國庫的基本職責(zé)：（1）辦理國家預(yù)算收入的收納、劃分和留解；（2）辦理國家預(yù)算支出的撥付；（3）向上級國庫和同級財(cái)政機(jī)關(guān)反映預(yù)算收支執(zhí)行情況；（4）協(xié)助財(cái)政、稅務(wù)機(jī)關(guān)督促企業(yè)和其他有經(jīng)濟(jì)收入的單位及時向國家繳納應(yīng)繳款項(xiàng)，對于屢催不繳的，應(yīng)依照稅法協(xié)助扣收入庫；（5）組織管理和檢查指導(dǎo)下級國庫工作；（6）辦理國家交辦的同國庫有關(guān)的其他工作。

國庫業(yè)務(wù)風(fēng)險分為主要風(fēng)險、次要風(fēng)險兩種。主要風(fēng)險表現(xiàn)為：（1）業(yè)務(wù)流程相關(guān)風(fēng)險。主要包括業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)全面性、更新及時程度、審批權(quán)限和程序、崗位牽制、具體業(yè)務(wù)管理執(zhí)行中存在的風(fēng)險；（2）信息技術(shù)相關(guān)風(fēng)險。主要包括系統(tǒng)運(yùn)行維護(hù)、訪問權(quán)限管理、設(shè)備管理等引致的風(fēng)險；（3）人力資源相關(guān)風(fēng)險。主要包括管理人員素質(zhì)及能力、要害崗位人員管理、教育培訓(xùn)情況等涉及的風(fēng)險；（4）外部事件相關(guān)風(fēng)險。主要包括地方政府、征收機(jī)關(guān)、商業(yè)銀行、各方政策不一致等影響導(dǎo)致的風(fēng)險。次要風(fēng)險表現(xiàn)為：（1）法律風(fēng)險。主要涉及行政執(zhí)法過程中所存在的風(fēng)險隱患，包括執(zhí)法程序合法性、處罰程序合法性、歸檔資料完整性等；（2）內(nèi)部控制失效風(fēng)險。

三、實(shí)施風(fēng)險導(dǎo)向模式的國庫業(yè)務(wù)審計(jì)

以國庫業(yè)務(wù)審計(jì)為例，將風(fēng)險導(dǎo)向模式應(yīng)用于審計(jì)中，通過分析國庫業(yè)務(wù)風(fēng)險因素形成過程和影響程度，進(jìn)一步加強(qiáng)國庫內(nèi)控及風(fēng)險管理，及時改進(jìn)業(yè)務(wù)運(yùn)轉(zhuǎn)中的薄弱環(huán)節(jié)，重點(diǎn)監(jiān)控業(yè)務(wù)管理中的風(fēng)險因素，提高國庫資金風(fēng)險防范能力，確保國庫資金安全，促進(jìn)國庫部門高效履職。

（一）運(yùn)用審前溝通，明確審計(jì)重點(diǎn)

在審前調(diào)查階段，審計(jì)組召開碰頭會，與被審計(jì)部門負(fù)責(zé)人、業(yè)務(wù)骨干就業(yè)務(wù)風(fēng)險主要關(guān)注點(diǎn)進(jìn)行商談，根據(jù)國庫業(yè)務(wù)實(shí)際情況補(bǔ)充完善審計(jì)方案；在進(jìn)點(diǎn)會談階段，再次與被審計(jì)部門相關(guān)人員進(jìn)行充分溝通，確保審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)對象、審計(jì)重點(diǎn)及國庫業(yè)務(wù)風(fēng)險點(diǎn)、風(fēng)險環(huán)節(jié)的準(zhǔn)確定位。

（二）運(yùn)用審計(jì)抽樣，提高審計(jì)效率

為確定實(shí)施審計(jì)程序的范圍，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，審計(jì)組在實(shí)施國庫業(yè)務(wù)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，在對內(nèi)部控制、會計(jì)核算、資金清算、賬務(wù)核對、系統(tǒng)管理等環(huán)節(jié)的風(fēng)險進(jìn)行合理判斷的基礎(chǔ)上，適當(dāng)運(yùn)用審計(jì)抽樣方法，選取具有代表性的樣本，合理推斷總體特征，作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)。

（三）運(yùn)用審計(jì)模式，進(jìn)行風(fēng)險評估

一是審計(jì)初期，審計(jì)組在做好業(yè)務(wù)審前風(fēng)險狀況預(yù)測和對內(nèi)部控制的有效性控制的基礎(chǔ)上，側(cè)重采用分析性程序，分析可能產(chǎn)生風(fēng)險的各種因素。審計(jì)組設(shè)置了不同的風(fēng)險指標(biāo)（見附表一），對風(fēng)險發(fā)生可能性進(jìn)行分析、定級并賦予對應(yīng)分值，按照“預(yù)測風(fēng)險級別=風(fēng)險影響程度定級分值×風(fēng)險發(fā)生可能性定級分值”模式，計(jì)算出“預(yù)測風(fēng)險級別”分值，據(jù)此，審計(jì)組作出了“預(yù)測風(fēng)險級別為2級，檢查時一般關(guān)注”的結(jié)論。

二是在實(shí)質(zhì)性測試階段，基于審計(jì)抽樣的結(jié)果，主要運(yùn)用調(diào)閱相關(guān)資料、翻閱相關(guān)制度、詢問、觀察、發(fā)放無記名調(diào)查問卷、穿行測試、符合性測試等方法，了解風(fēng)險狀況；在審計(jì)報(bào)告階段，更多運(yùn)用了比較法、歸納法、分析性復(fù)核等方法，評定風(fēng)險級別。在國庫業(yè)務(wù)現(xiàn)場檢查評估這一重要環(huán)節(jié)中，審計(jì)組首先計(jì)算出“各類風(fēng)險因素的風(fēng)險級別”和“平均檢查實(shí)際得分”，按風(fēng)險類別定級；然后按照“總體風(fēng)險因素加權(quán)結(jié)果=∑固有風(fēng)險權(quán)重×風(fēng)險級別＋∑內(nèi)部控制有效性權(quán)重×風(fēng)險級別”模式，計(jì)算出“總體風(fēng)險因素加權(quán)結(jié)果”分值為280，審計(jì)組最終作出了“國庫業(yè)務(wù)總體風(fēng)險等級為2級，屬于一般關(guān)注”的結(jié)論，和現(xiàn)場檢查前的“預(yù)測風(fēng)險級別”結(jié)果相吻合。

（四）運(yùn)用專業(yè)判斷，提升審計(jì)質(zhì)量

審計(jì)人員在審計(jì)國庫部門和財(cái)政、稅務(wù)等部門之間的外來業(yè)務(wù)時，采取專業(yè)判斷，對涉及撥款、退庫、申請劃款、對賬等業(yè)務(wù)資料來源的可靠性以及相關(guān)證據(jù)的真假、證據(jù)的適當(dāng)性和充分性進(jìn)行分析、評價，確保國庫資金安全，提升審計(jì)質(zhì)量。

（五）評價審計(jì)結(jié)果，降低審計(jì)風(fēng)險

完成審計(jì)證據(jù)的收集和工作底稿的撰寫后，審計(jì)人員持客觀、公正的態(tài)度，綜合考慮所有審計(jì)證據(jù)及整體風(fēng)險，得出審計(jì)結(jié)論，同時在審計(jì)報(bào)告中明確審計(jì)人員和被審計(jì)部門的責(zé)任，以保證審計(jì)總體風(fēng)險控制在預(yù)期范圍內(nèi)，并保證審計(jì)質(zhì)量。

四、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向模式下的難點(diǎn)與對策

（一）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用中的難點(diǎn)

1、審計(jì)理論研究滯后。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在人民銀行內(nèi)部審計(jì)中應(yīng)用時間不長，理論研究仍處于探索階段。現(xiàn)有內(nèi)部審計(jì)制度、準(zhǔn)則、規(guī)程、內(nèi)部控制指引等對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)還沒有確定統(tǒng)一、規(guī)范的操作流程指引，對風(fēng)險識別及評估未能形成一套以風(fēng)險為導(dǎo)向的審計(jì)體系。

2、審計(jì)方案存在缺陷。審計(jì)人員按照上級行國庫業(yè)務(wù)審計(jì)方案開展審計(jì)時，發(fā)現(xiàn)方案中存在缺陷：一是《國庫業(yè)務(wù)內(nèi)部控制有效性評估表》中沒有對“較為重要的風(fēng)險隱患”定級。在“上一次審計(jì)報(bào)告結(jié)論”中的“對賬手續(xù)不完整、會計(jì)主管監(jiān)督檢查手續(xù)不完善”兩個問題，在審計(jì)方案附表三中的風(fēng)險影響程度定級為2分，屬于“較為重要的風(fēng)險隱患”；由于在《國庫業(yè)務(wù)內(nèi)部控制有效性評估表》中沒有相應(yīng)的定級標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)人員只能本著審慎原則，將兩個問題風(fēng)險級別高靠為“中等程度的風(fēng)險隱患”。二是《國庫業(yè)務(wù)內(nèi)部控制有效性評估表》“業(yè)務(wù)快速變化情況”欄中有關(guān)“人員”的概念不清，是指部門全體人員還是單指涉及業(yè)務(wù)流程的操作人員，審計(jì)人員難以把握。三是《國庫業(yè)務(wù)現(xiàn)場檢查評估表》中“風(fēng)險因素類別的風(fēng)險級別以該類因素中各風(fēng)險點(diǎn)的平均檢查實(shí)際得分確定”的計(jì)算方法欠科學(xué)，按照此方法，檢查中發(fā)現(xiàn)的一些重大問題，有可能通過加權(quán)平均計(jì)算后，分值會大幅降低，風(fēng)險級別將被低估，無形中稀釋了風(fēng)險程度，掩蓋了重大隱患。

3、部分風(fēng)險指標(biāo)設(shè)置缺乏理論依據(jù)。如：《國庫業(yè)務(wù)風(fēng)險狀況調(diào)查表》和《現(xiàn)場檢查評估表》中，將風(fēng)險影響程度定為較小、中等、較大、重大四個等級，分別對應(yīng)1分、2分、3分、4分四個分值，其分值設(shè)置是否科學(xué)合理，缺乏理論依據(jù)。

4、現(xiàn)階段風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)成本高。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)有別于傳統(tǒng)審計(jì)，主要以風(fēng)險為導(dǎo)向，把審計(jì)資源集中分配于高風(fēng)險領(lǐng)域，可以節(jié)約審計(jì)成本。但由于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在人民銀行處于試點(diǎn)階段，審計(jì)人員對新的審計(jì)技術(shù)運(yùn)用還不熟練，經(jīng)驗(yàn)不豐富，在實(shí)踐中仍沿用一些傳統(tǒng)審計(jì)手段和方法。面對復(fù)雜的風(fēng)險評估、分析、測算等程序，一旦審計(jì)過程中發(fā)生了問題或產(chǎn)生了疑問，還要對既定程序進(jìn)行多次評估，耗費(fèi)審計(jì)工時。此外，計(jì)算機(jī)技術(shù)在風(fēng)險評估及測算過程中運(yùn)用不多，審計(jì)人員手工操作多，影響審計(jì)效率。

5、審計(jì)人員素質(zhì)達(dá)不到要求。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)人員熟悉組織戰(zhàn)略、目標(biāo)、計(jì)劃及經(jīng)營管理的各項(xiàng)職能，從審計(jì)實(shí)踐看，審計(jì)人員還達(dá)不到這種要求，主要表現(xiàn)在：一是對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論不夠熟悉，給審計(jì)方案的制定增加了難度，審計(jì)工作的開展難于與傳統(tǒng)審計(jì)相區(qū)分，從而背離風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的目標(biāo)。二是審計(jì)人員專業(yè)知識結(jié)構(gòu)比較單一，絕大部分以會計(jì)和經(jīng)濟(jì)專業(yè)為主，而管理、統(tǒng)計(jì)、應(yīng)用數(shù)學(xué)及信息技術(shù)方面的人員非常稀缺，導(dǎo)致在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的技術(shù)和方法運(yùn)用上存在瓶頸，影響了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在人民銀行內(nèi)部審計(jì)中的應(yīng)用。三是審計(jì)人員未能利用函證等審計(jì)方法取得獨(dú)立外部證據(jù)，缺乏外部證據(jù)的有力支撐，削弱了審計(jì)證據(jù)的證明力。

（二）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的對策

1、以制度基礎(chǔ)審計(jì)為基石，夯實(shí)風(fēng)險導(dǎo)向理念。要切實(shí)將內(nèi)部審計(jì)的職能從監(jiān)督職能為主轉(zhuǎn)為以評價服務(wù)職能為主，樹立正確的風(fēng)險導(dǎo)向型審計(jì)理念。一方面，在全面理解被審計(jì)單位或部門風(fēng)險的前提下，識別出固有審計(jì)風(fēng)險，并進(jìn)一步評價被審計(jì)對象對這些固有風(fēng)險的控制措施，針對被審計(jì)單位或部門控制不足或無效部分形成的剩余風(fēng)險，制定相應(yīng)的策略和措施，從而將其降至可接受水平。另一方面，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)與制度基礎(chǔ)審計(jì)結(jié)合起來運(yùn)用，要有效防范風(fēng)險，內(nèi)部控制是基礎(chǔ)，制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)是根本，為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)打下基礎(chǔ)。

2、強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督，保持內(nèi)審部門超然獨(dú)立。為進(jìn)一步強(qiáng)化人民銀行內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督，一方面，要求審計(jì)人員要對各類業(yè)務(wù)的風(fēng)險進(jìn)行識別、監(jiān)測，掌握更多與之相關(guān)的金融、數(shù)理統(tǒng)計(jì)、數(shù)據(jù)分析等方面的知識和能力，不斷提高自身綜合素質(zhì)和業(yè)務(wù)技能，強(qiáng)化控制風(fēng)險和指導(dǎo)管理的意識，準(zhǔn)確掌握風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵。另一方面，從各級行的實(shí)際出發(fā)，盡量使內(nèi)審機(jī)構(gòu)保持其超脫和相對獨(dú)立性，使其充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督作用。

3、強(qiáng)化風(fēng)險管理，不斷提高全員素質(zhì)。按照全面的內(nèi)控理論，審計(jì)人員不再是內(nèi)部控制的唯一責(zé)任主體，被審計(jì)對象所有成員都對內(nèi)部控制負(fù)有相應(yīng)的責(zé)任，必須同步提高被審計(jì)單位人員的風(fēng)險意識，以便能夠主動與審計(jì)人員共同查找主要風(fēng)險點(diǎn)和控制薄弱環(huán)節(jié)，制定有效的風(fēng)險點(diǎn)控制措施。

4、科學(xué)、合理設(shè)計(jì)審計(jì)模型，認(rèn)真開展風(fēng)險評估。按照各分支機(jī)構(gòu)、各業(yè)務(wù)流程，分析其固有風(fēng)險，列出主要風(fēng)險因素。科學(xué)、合理設(shè)計(jì)出相應(yīng)的審計(jì)模型，量化風(fēng)險指標(biāo)，進(jìn)行風(fēng)險評估和定級。針對各分支機(jī)構(gòu)、各業(yè)務(wù)流程自身固有風(fēng)險所采取的化解和防范措施進(jìn)行分析，得出其控制風(fēng)險的能力和主觀態(tài)度。審計(jì)人員在審計(jì)報(bào)告中將目前的控制與策略計(jì)劃和風(fēng)險評估連接起來，判斷組織結(jié)構(gòu)的合理、合規(guī)性，各類制度修訂和完善的及時性，崗位分工及職責(zé)明確程度及決策機(jī)制存在的問題和導(dǎo)致管理風(fēng)險程度。

5、推進(jìn)計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)，加強(qiáng)信息化環(huán)境下的審計(jì)技術(shù)應(yīng)用。信息化技術(shù)方法，為內(nèi)部審計(jì)開展風(fēng)險導(dǎo)向性審計(jì)提供了條件，這就要求一方面要開發(fā)專門針對風(fēng)險防范的審計(jì)軟件，建立以計(jì)算機(jī)技術(shù)為核心的非現(xiàn)場內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督體系，通過現(xiàn)代審計(jì)信息處理系統(tǒng)對大量的審計(jì)信息進(jìn)行及時采集、處理、分析和反饋，實(shí)現(xiàn)新的分析技術(shù)及評價方法。另一方面內(nèi)審部門要逐步實(shí)現(xiàn)與業(yè)務(wù)部門的對接，實(shí)現(xiàn)從各部門直接提取數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì)，對風(fēng)險點(diǎn)和風(fēng)險環(huán)節(jié)實(shí)時監(jiān)控。

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組長:褚鴻飛

成員:龔道齊、康毅峰、鄧毅、譚曉玲、李旎

執(zhí)筆：鄧毅、李旎