對合并報表相關問題的探討

摘要：在日益激烈的市場競爭環境下，我國企業集團得到了迅猛發展，企業間的合并、并購現象越來越頻繁，經濟表現手法形式也隨之增加。在我國，會計理論起步較晚，就目前來看，我國市場經濟中出現了部分亟待解決的問題，某些企業為了高額的虛假利潤實施人為操作，還有部分集團企業利用權益結合法與成本法粉飾會計報表等等。因此，伴隨著市場競爭日益激烈的經濟條件，對合并會計報表相關問題進行探討就顯得尤為重要，從而積極解決合并報表中存在的一些問題，提升企業集團的會計信息質量。本文從幾個方面闡述了合并會計報表存在的若干問題，并展開進行深入分析，并在此基礎上，結合合并會計報表的實際狀況，有針對性地提高合并會計報表質量的對策與措施，存在一定的現實意義。

關鍵詞：合并；報表；財務報表；存在問題

一、合并報表概述

1、關于合并報表的范圍

對于合并報表有關范圍的規定，強調實質用于形式，以控制為基礎來確定有關合并的范圍。控制即為實際意義中的控制，即一個企業可以控制另一個企業的財務及經營的政策，并且還能從另一個企業的日常經營當中獲取利益，并不單單是法律形式的控制。在一些情況下，即使是某一方擁有形式意義上的控制權，但依據公司章程以及某些協議合同的規定，這一方也許并不存在實際意義上的控制權，這種情況就不該編制合并報表；反之，即使某一方不存在控制權，但依據公司章程以及某些協議合同的規定，對投資對象擁有實際的控制權，并可以獲得與之對應的利益，這種情況就該編制合并報表。因此，我國合并報表的范圍應是實際擁有企業經營、獲取利益以及財務決策權利的情況下，才把其加入進合并范圍中。以控制為基礎來確定有關合并的范圍，充分體現新的會計準則下，強調實質重于形式的原則，也進一步為我國會計有關合并報表合并范圍規定的國際趨同打下了堅實基礎。

2、關于合并報表的會計處理方法

就目前來看，我國集團企業處理會計合并業務主要采用的是權益結合法與購買法兩種方法。權益結合法與購買法各自都有其自身的具體使用方法和依據，同時也會對合并報表收益產生不一樣的影響。

2.1權益結合法

權益結合法就是把企業間的合并當作是經濟資源的繼續與聯合，讓合并雙方的股東對其自身的權益、資產、負債實施合并，共同分擔合并以后的企業主體風險。就是說在權益結合法當中，企業的合并即權益的繼續與聯合，并不是購買，假設某公司用其普通股完全交換另一公司的所有普通股，這種情況的本質，即參與進行合并的全部股東，一起對他們所有的日常經營實現控制，所有者權益在合并企業當中仍然繼續存在，此方法即將子公司的賬面資產價值當作是母公司購買成本的計價基礎，公司合并以后的利潤包括本年度合并之前就已實現的利潤以及以前年度累計得來的留存收益。

2.2購買法

購買法編制合并報表就是把企業的間合并當作是某家企業對另一家企業凈資產的購買行為，而這種行為與企業從外界直接購買資產并不存在本質差別，就是說企業對于自身承擔的負債與收到的資產是用與其交換的權益或者資產的價值來進行權衡的。在實施合并處理的過程中，購買成本的計算是以放棄資產的公允價值或者實際支付的價款為依據的，企業實現合并以后，依據成本計算而來的利潤包括在購買企業的利潤之中。完成合并之后，流出經濟資源的一方得到了經濟資源的控制權，而被合并一方失去了有關經濟資源的控制權，上述即為企業購買法的本質所在。

二、合并報表方面存在的問題

1、合并報表范圍存在的問題

雖然在新會計準則當中已經對合并范圍的基本條件進行了界定，但在實際工作當中，依據控制對合并報表的合并范圍進行判斷時，還存在著某些特殊問題需要完善。

1.1不同業務性質的被投資企業問題

就目前而言，在我國有關的準則當中，對業務類型和投資方不相同的被投資企業的相關問題暫時還沒有進行明確的規定，所以，在實際工作當中，是否將這類企業納入合并報表的編制范圍當中，找出其判斷依據即成為了目前亟待解決的問題。

1.2臨時投資問題

假設一家企業對另一家企業的投資行為僅僅是臨時性質的，并且沒有打算經由參與被投資企業的財務及經營的政策，以致從被投資方的日常經營當中獲取利益的，投資方僅是要在短期的經營活動當中獲取利益。

1.3聯營企業問題

聯營企業就是指投資企業可以對其產生影響較為嚴重的被投資企業。這里的影響較為嚴重即指對某個企業的經營與財務政策擁有參與權以及決策權，但是并不可以單獨控制或是與其他方聯合控制相關政策的制定。

1.4合營企業問題

一般來說，會計上面所指的合營企業應該是針對特定的被投資企業的，假設某企業的全部重大經營與財務政策都應該通過其全部的投資方共同商議決定，無論哪一方都不可以單獨對該企業的經驗與財務政策進行確定的，那么該企業就是其全部投資方的合營企業。

2、合并報表會計處理方法存在的問題

權益結合法與購買法皆為我國當前企業合并中所采取的會計處理方法。根據相關規定，我國會計實務界目前所采取的做法是：投資單位所產生凈虧損額由母公司進行確定，投資賬面價值降低到零為限度，在編制合并報表的過程中，對于投資企業沒有經過確認的被投資方的虧損分擔額，可以考慮在合并報表的未分配利潤上添加沒有進行確認的投資損失，未分配利潤與投資損失都說明了子公司的投資虧損額沒有被母公司進行確認。現行會計準則采用的是權益結合法與購買法并存的形式，伴隨會計理論的逐步發展，購買法在未來將成為主要方法，傾向取消權益結合法說明了合并報表會計處理方法的未來趨勢，但就目前情況考慮，如今將權益結合法取消尚且過早，還存在著諸多問題需要解決。我們在追求趨同化國際潮流的同時，要先重點考慮適應自身國情的準則才是最為重要的。

在會計處理方法的選擇上，我國目前很多的上市公司換股合并都采取的是權益結合法。這不但體現了權益結合法本身的優勢所在，另一方面，購買法實施條件還不夠成熟，這也是采取權益結合法的重要原因之一。

三、合并報表問題的解決對策

1、關于合并報表的范圍

對于合并報表有關范圍的規定，在新舊會計準則之間相比，產生了比較大的變化。在舊的會計準則當中規定了很多種合并不納入范圍的狀況，相比之下，新的會計準則實質重于形式，以控制為基礎來確定有關合并的范圍，考慮全部相關因素與事實進行綜合判斷。必須要實際擁有企業經營與財務決策，并且能夠從當中獲取相應的利益的情況下，才可以被納入到合并范圍中。

在現行的會計準則當中規定，母公司對于能控制的全部子公司都應加入進合并范圍中，并且以控制為基礎，進行母公司對子公司的綜合判斷，不一定要考慮股權比例。所以，想要評判某被投資企業是不是由投資方進行控制，就必須從實質著手，從實質上把握合并報表的相關范圍，以充分體現新的會計準則下，實質重于形式的原則。所以，想要評判某被投資企業是不是應該加入進合并報表的有關范圍中，就要判斷投資方能否決定被投資方的財務及經營的政策，并且還能從被投資方的日常經營當中獲取利益。

所以，在了解、把握了控制判斷標準的基礎上，在實際的操作當中，關于合并報表的各種合并范圍的問題就可以較容易做出判斷。在分析了一些合并報表范圍存在種種問題的基礎上，通過對控制原則的正確理解與把握，應該把被投資企業當中業務性質不相同的加入進合并范圍，而那些臨時性投資的，包括聯營、合營企業在內的被投資企業，都應該排除在合并范圍以外。

考慮投資方并不可以單獨對合營企業進行控制，而需要和其他方進行共同控制，所以考慮將合營企業排除在合并范圍以外。

2、關于合并報表的會計處理方法

綜合考慮上述問題，權衡在新的會計合并準則中實行了權益結合法與購買法二者相結合并存的形式，其實質是較為符合我國現狀的，借鑒國際發展趨勢及其經驗，購買法已成為主要方法。筆者認為，可以從下述幾個方面進行綜合考慮，積極有效解決合并會計報表方面存在的問題。

2.1加強會計人員的專業技能與道德素質

財務人員的專業素質對企業財務管理的水平有著直接影響，在市場競爭日益激烈的經濟條件下，新的環境對財務人員提出了更高的標準與要求。集團公司要對其自身的財務人員進行了有效的督促，使其不斷改進自身執業質量；集團公司應該定期或不定期地對財務人員進行培訓，更新財務人員的理財觀念，對其職能進行重新定位，防止出現道德風險；對財務管理人員實行獎懲制度，明確劃分其應該行駛的權利和履行的義務，完善相應的制度體系，做到有章可循，不可讓規章制度成為文件，還要落實到實際行動，真正做到好要獎錯要罰，防止財務人員為了謀取自身利益，而在執業過程中出現違反職業道德，違背執業原則的行為；此外還應從教育入手，強調理論學習，掌握有關法律、稅務、保險、金融、證券等的相關知識，拓寬自身知識結果，加強職業道德教育與繼續教育，不斷提升財務人員的業務水平、職業道德水準以及社會責任感，強調財務人員自身誠信，樹立操守為重、誠信為本的職業道德，努力提高會計人員的素質，從而進一步為我國會計合并報表合并范圍規定的國際趨同打下了堅實基礎。

2.2建立完善、健全的資本市場

就目前現狀來看，由于一些客觀條件的限制，現行權益結合法與購買法二者相結合并存的形式，但就未來的發展趨勢來看，購買法將占據主要的地位。所以應該做到未雨綢繆，建立完善、健全的資本市場，完善經濟體制，健全評估機構體系，積極給購買法未來的大力實施創造條件，充分提升公允價值的認可程度。

2.3努力加強會計準則的可操作性

在現行的會計新準則當中，對待兩種方法的應用，通常僅僅是考慮合并參與各方是否是在同一控制下，并以此作為判斷依據的，就是說只要進行合并符合同一控制的條件，即采用權益結合法，反之就采用購買法，其可操作性水平偏低。所以，我國在探索應用限制條件的同時，還要考慮到具體的國情，努力加強會計準則的可操作性，從而使企業在合并中盡量避免人為操作權益結合法問題的發生。

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（作者單位：福建鴻博印刷股份有限公司）