會計(jì)舞弊的產(chǎn)生機(jī)理及其治理

［摘 要］會計(jì)舞弊是指會計(jì)人員或有關(guān)當(dāng)事人為了謀取經(jīng)濟(jì)利益，采取非法手段進(jìn)行會計(jì)處理的一種不法行為。會計(jì)舞弊問題一直是會計(jì)、審計(jì)職業(yè)界、法律界等共同關(guān)心的問題。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，會計(jì)舞弊對社會經(jīng)濟(jì)的危害愈來愈明顯，能否對會計(jì)舞弊進(jìn)行切實(shí)有效地治理受到人們的普遍關(guān)注。本文試圖從會計(jì)舞弊的產(chǎn)生機(jī)理出發(fā)，探討解決這一問題的有效途徑和手段。

［關(guān)鍵詞］會計(jì)舞弊 產(chǎn)生機(jī)理 治理

一、會計(jì)舞弊的產(chǎn)生機(jī)理

關(guān)于舞弊產(chǎn)生的研究，綜觀中外，主要有以下觀點(diǎn)：根據(jù)美國舞弊審核師協(xié)會的研究，形成舞弊必須滿足三個前提條件：（1）存在舞弊機(jī)會；（2）存在舞弊動機(jī)；（3）事后被發(fā)現(xiàn)的可能性很小。

美國著名會計(jì)學(xué)家史蒂文#8226;阿爾伯雷齊特認(rèn)為：決定一個人是否舞弊的因素有三個方面：即感受到的壓力、舞弊的機(jī)會、自我理性。舞弊的產(chǎn)生必須同時(shí)具備這三個因素。

國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會下屬的內(nèi)部審計(jì)研究基金會通過大量的調(diào)查工作發(fā)現(xiàn)，舞弊的發(fā)生取決于兩個因素：一為承受某些壓力（財(cái)務(wù)壓力、經(jīng)濟(jì)壓力等）；二為舞弊的機(jī)會，特別是組織的內(nèi)部控制存在嚴(yán)重缺陷。

近年來，會計(jì)、審計(jì)職業(yè)界和學(xué)術(shù)界多從舞弊風(fēng)險(xiǎn)角度來研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，形成了“舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論”（Theory of Fraud Risk Factors），其中比較有代表性的是GONE理論。這種理論的四個因子是：G代表貪婪（Greed）；O代表機(jī)會（Opportunity）；N代表需要（Need）；E代表披露（Exposure）。這四個因子相互影響、相互作用，共同決定舞弊風(fēng)險(xiǎn)。以CONE理論為基礎(chǔ)，五大會計(jì)公司中的畢馬威公司基金會研究發(fā)現(xiàn)，舞弊是由如下三個最基本的因子共同作用造成的，即環(huán)境的壓力、舞弊的機(jī)會、個人（潛在舞弊者）的品性。

二、會計(jì)舞弊產(chǎn)生的根本原因是企業(yè)舞弊主體的動機(jī)

會計(jì)信息的生產(chǎn)者（包括會計(jì)人員、企業(yè)負(fù)責(zé)人及其他可以對會計(jì)信息施加影響的人員）與會計(jì)信息之間存在一定的利益關(guān)系，這種利益既包括集體利益也包括個人利益；既包括直接利益也包括間接利益。會計(jì)信息的各生產(chǎn)者對利益的追求不完全相同且又不可避免，因此，會計(jì)舞弊主體動機(jī)的表現(xiàn)形式多種多樣。一些單位的領(lǐng)導(dǎo)、會計(jì)或其他職工本位主義、小集團(tuán)思想、私欲觀念嚴(yán)重、法制觀念淡薄，只想著本單位、本企業(yè)及個人的利益和名譽(yù)，不惜損害國家和人員的利益，弄虛作假，化大公為小公甚至化公為私，這是會計(jì)舞弊形成的根源。因?yàn)闀?jì)舞弊作為一種違法的表現(xiàn)形態(tài)是自古就有的，可以說是隨著會計(jì)的產(chǎn)生而產(chǎn)生，伴隨著會計(jì)的發(fā)展而變化，而且越來越多樣化、復(fù)雜化、隱蔽化。會計(jì)舞弊的這種變化著的特征是與社會、經(jīng)濟(jì)、政治等制度相關(guān)聯(lián)的。尤其在一個優(yōu)勝劣汰、競爭激烈的社會氛圍中，那種通過合法和非法手段去獵取財(cái)富、謀取地位的強(qiáng)烈動機(jī)，處處存在，伴隨社會發(fā)展與進(jìn)步的陰影-私欲，在社會發(fā)展過程中只有表現(xiàn)形式與程度的不同，但并不能得到消除，這種情形在會計(jì)上的表現(xiàn)就是制造會計(jì)舞弊，以達(dá)到滿足私欲的目的。

三、會計(jì)舞弊的形成要有外部的客觀環(huán)境與條件，也就是說要有制造會計(jì)舞弊的機(jī)會

會計(jì)舞弊主體的動機(jī)是產(chǎn)生會計(jì)舞弊的決定性因素，但有了動機(jī)，并不意味著一定會產(chǎn)生會計(jì)舞弊，會計(jì)舞弊的產(chǎn)生還有賴于一定的外部條件。歸納起來，會計(jì)舞弊產(chǎn)生的外圍條件主要包括：政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境、文化環(huán)境、法律環(huán)境，會計(jì)人員的業(yè)務(wù)、道德水平。現(xiàn)具體分析如下：

1.政治經(jīng)濟(jì)文化環(huán)境是促使會計(jì)舞弊產(chǎn)生的重要條件

我國當(dāng)前的法制建設(shè)尚不健全，經(jīng)濟(jì)管理工作還必須依靠各種行政手段，而國家又缺乏強(qiáng)有力的宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控機(jī)制，經(jīng)濟(jì)監(jiān)督系統(tǒng)不完善。比如：目前審計(jì)監(jiān)督與財(cái)政、銀行、稅務(wù)等經(jīng)濟(jì)監(jiān)督形式存在諸多不協(xié)調(diào)、不一致的問題；有的企業(yè)，特別是國有企業(yè)，內(nèi)部管理混亂，內(nèi)部控制系統(tǒng)不健全，國有資產(chǎn)流失嚴(yán)重，會計(jì)工作無法發(fā)揮其應(yīng)有職能，會計(jì)舞弊自然不可避免；個別地區(qū)或部門，由于某些領(lǐng)導(dǎo)功利思想嚴(yán)重，為了突出自己的“政績”，明確要求所屬企業(yè)必須上報(bào)夸大的工作業(yè)績，迫使企業(yè)制造會計(jì)舞弊；有的管理部門嚴(yán)重失職，對會計(jì)舞弊現(xiàn)象更是不聞不問，從而使會計(jì)舞弊越來越嚴(yán)重。這樣，會計(jì)舞弊泛濫成災(zāi)也就不足為怪了。若從反腐敗的角度來說，會計(jì)舞弊的產(chǎn)生與腐敗現(xiàn)象也有著極為密切的關(guān)系，如果不根除腐敗現(xiàn)象，會計(jì)舞弊也就難以徹底治理。

2.法律責(zé)任的缺陷是會計(jì)舞弊得以產(chǎn)生的又一重要因素

會計(jì)舞弊的產(chǎn)生在很大程度上取決于一定時(shí)期法律環(huán)境的具體情況。當(dāng)前，法律環(huán)境對會計(jì)舞弊形成的影響主要表現(xiàn)在：一是法律責(zé)任太輕，執(zhí)法力度不夠。我國頒布的《會計(jì)法》、《注冊會計(jì)師法》及各種稅法，對違法者所承擔(dān)的法律責(zé)任都太輕，且不具體。一如既往地制造會計(jì)舞弊；二是部分企業(yè)法制意識淡薄，有章不循，有法不依，置《會計(jì)法》與國家稅法于不顧。為了享受國家出臺的優(yōu)惠政策和取得銀行貸款，或?yàn)榱送瓿缮霞壪逻_(dá)的考核指標(biāo)，往往采取各種手段，隨心所欲地編造虛假會計(jì)數(shù)字，達(dá)到維護(hù)其局部利益的目的。

3.會計(jì)舞弊的產(chǎn)生與會計(jì)人員的業(yè)務(wù)、道德素質(zhì)水平的高低有著密切的聯(lián)系

一般而言，會計(jì)人員是會計(jì)舞弊的直接制造者。職業(yè)道德與政治思想素質(zhì)低，或者為了企業(yè)利益而作假賬，或者為了個人私利而編假證、假據(jù)，化公為私，侵占企業(yè)財(cái)物等，這從本質(zhì)上說是會計(jì)主觀意愿所致，這也是當(dāng)前集體、私營企業(yè)會計(jì)舞弊的主要成因。如果會計(jì)人員具備了較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德水平，就能夠自覺抵制來自于各方面的誘惑和壓力，拒絕制造會計(jì)舞弊。但是治理會計(jì)舞弊不能僅僅依賴會計(jì)人員道德素質(zhì)的提高，如果沒有良好的法制環(huán)境、經(jīng)濟(jì)秩序及必要的行政手段作后盾，會計(jì)人員的作用就很難發(fā)揮。

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