論對擔保業務審計的必要性及相應的審計程序

［摘要］審計目標的重新定位伴隨著審計風險的加大，審計師應更多關注可能引致高風險的客戶公司日益突出的經濟事項。本文提出，面對上市公司對外惡性、違規擔?，F象日益增多財務和經營風險高漲的情況，審計師為降低自身風險，加強對上市公司對外擔保事項加強審計力度的必要性，及提出相應的審計程序。

［關鍵詞］ 審計目標 擔保業務 財務風險 審計風險 審計程序

一、上市公司對外擔?，F狀

上市公司對外擔保，本質是一種交易行為，使用自身的信用為對方信用作保證的一種交易。擔保作為上市公司一種正常經營手段和融資方式，增加了借貸雙方成功交易的概率，減少了金融交易的風險，同時也對上市公司的發展造成了價值減損性。

中國上市公司擔保行為的發展經歷了三個階段：（1）為大股東提供擔保階段（1990—2000.6）。此階段的問題主要表現在上市公司多由國有企業改制而來，一股獨大，且沒有強制性披露要求，上市公司淪為大股東的“提款機”； 證監會2000年6月頒布了《關于上市公司為他人擔保有關問題的通知》（簡稱《通知1》）。《通知1》的公布難以杜絕擔保行為，2002、2003年仍然有7家、12家上市公司為大股東提供擔保（韓文明和馬亞軍，2005），而且上市公司可以采取資產重組等方式規避證監會的規定（2）相互擔保和連環擔保階段（2000.6—2003.8）。此階段的特征表現在涉及公司眾多，互保金額巨大，而且互保公司沒有關聯關系。銀行對上市公司擔保行為的忽視誘發了部分上市公司的惡意擔保，如啤酒花等，相互擔保的發展引發了上市公司擔保圈出現。于是，證監會于2003年8月頒布了《關于規范上市公司與關聯方資金往來及上市公司對外擔保若干問題的通知》（以下簡稱《通知2》），規定上市公司對外擔?？傤~不得超過其凈資產的50%，不得為資產負債率超過70%的公司提供擔保，該通知的頒布雖然抑制了相互擔保行為和擔保圈的蔓延，但是隨后爆發的新疆擔保圈、托普系、德隆系等擔保事件，說明這一行為并沒有得到有效的遏制。（3）為子公司提供擔保階段(2003.8—至今)，該階段的潛在風險主要表現在：它容易將子公司的經營風險傳遞到上市公司，尤其是上市公司控股公司的報表要被合并，一旦子公司經營出現問題，上市公司不但業績受損，償還貸款也將責無旁貸；通過為控股子公司擔保獲得銀行貸款，上市公司很容易利用其控股地位以資源調配的方式占用該資金，這實質上也是變相的為上市公司貸款；大部分子公司都是非上市公司，信息披露不嚴格，這也給投資者和監管部門的監督帶來困難，使得上市公司與其子公司串謀的可能性加大。

不規范的擔保導致上市公司被 “掏空”資金，出現財務危機，部分公司甚至引發經濟糾紛，承擔連帶賠償責任，從而造成重大經濟損失，嚴重危及證券市場的健康發展。有些上市公司為維持股價或免于處罰，故意隱瞞擔保數額。如中科健(000035)2002年2月1日公布了其對外擔保情況，到目前為止，尚未解除擔保責任的擔保合同涉及金額為72531.6萬元，是其凈資產的3倍多。薛爽（2004）通過實證研究表明上市公司對外擔保行為是影響上市公司業績的內部因素之一；馮根福（2005）得出上市公司通過擔保行為承擔了本應由銀行承擔卻最終被銀行轉嫁的對擔保貸款風險進行識別和評判的職能；劉小年以2002年的信用擔保行為為研究樣本，結果表明資產負債率越高、業績越差的公司越容易發生信用擔保行為 ；龔凱頌（2005）發現發生擔保行為的上市公司更容易陷入財務困境；汪子文等（2006）將上市公司擔保行為分為三種類型（接受擔保、提供擔保和相互擔保）從實證角度驗證了他們對企業財務狀況的影響程度；王克敏、羅艷梅對1998—2003 年被ST的所有公司中存在對外擔保情況的106家公司進行研究得出公司對外擔保與其財務困境顯著相關。

二、“擔保地雷”時代的審計師風險

1.審計觀念轉變帶來的審計挑戰和壓力。審計風險由固有風險、控制風險和檢查風險組成。正成為主流的全面審計風險觀要求審計師對固有風險和控制風險審計風險有所作為，其認為各要素之間是一個相互關聯的整體， 審計師必須進行綜合評估而不能偏重某一要素， 審計師必須保持足夠的職業謹慎， 只有在對被審計單位的固有風險、控制風險包含舞弊因素進行合理評估的基礎上， 才可確定實質性測試的性質、時間和范圍。因此全面審計風險觀增加了控制風險的難度， 尤其是如何發現和揭示舞弊風險已成為審計職業界關注的焦點。

2.擔保業務的特殊性加大了審計風險。擔保是以自身的無形資產———企業信譽為代價，而形成或有負債的過程。由于信用擔保業務具有很大的隱蔽性，擔保引起的或有負債問題一般要等到債權人向法院起訴時才暴露，再加上企業可能蓄意隱瞞對外擔保的事實，很少計入被審計單位賬簿，也未按規定履行信息披露義務。這一切都增加了審計師審計的難度，構成對審計師的風險責任。政策法律的不完善，公司風險管理制度的缺失又加大了審計的固有風險和控制風險。

3.證券市場的要求和利益相關者的期望是審計師責任重大。證券市場需要規范和秩序，肩負著維護市場經濟秩序職責的注冊會計師，需遵照獨立審計準則的要求對委托人提交的財務報告進行審計，并對其合法性、公允性以及會計處理方法的一致性發表審計意見。鑒于企業會計信息在市場經濟中的重要作用以及注冊會計師審計意見的法律地位，已經審計的會計報表必然為企業的債權人、投資者及潛在投資者以及政府管理部門等會計信息使用者所關注，“深口袋”理論帶給審計是前所未有的壓力。

三、如何降低風險

鑒于上述擔保事項的存在對審計師造成的審計風險，審計師應該對擔保事項提高警惕和重視。認清楚擔保事項的審計目標與其他審計項目的審計目標有所不同。擔保事項的首要審計目標是確定擔保事項是否存在；其次確定擔保事項的確認、計量和披露是否符合規定。會計師應該執行以下程序：

1.充分與管理當局溝通擔保事項對企業財務狀況的重要性，并向管理當局詢問企業擔保方面的政策、措施及其已發生的擔保情況，索取管理當局關于擔保事項的聲明書。

2.查閱與擔?？刂朴嘘P的文件，檢查內部控制生成的文件和記錄，了解擔保業務的內部控制，并進行初步評價。然后就確定內部控制的設計和執行是否有效而實施符合性測試：

（1）關注被審計單位是否建立了完善的擔保治理制度。會計師應該審閱客戶單位是否根據中國證監會于2003年發布的關于規范上市公司對外擔保問題的通知》作了及時修改和補充；

（2）關注被審單位是否對擔保業務建立了嚴格的崗位責任制，明確相關部門和崗位的職責、權限，確保辦理擔保業務的不相容崗位分離、制約和監督。擔保業務的不相容崗位至少包括：擔保業務的評估與審批相分離；擔保業務的審批與執行分開；擔保業務的執行與記錄分開；

（3）關注被審單位是否對擔保業務建立了授權批準制度，明確授權的批準程序、方式和相關控制措施，規定審批人的權限；

（4）關注被審單位辦理擔保業務的流程，考察負責辦理擔保業務的人員素質以及對擔保對象的風險評估方法，以確定被審單位對擔保風險的熟悉程度。同時審計人員還應注重被審單位辦理擔保業務是否設置了充分的憑證和記錄，如實地記載了各環節的業務開展情況；

（5）選擇有代表性的擔保事項進行“穿行測試”，也就是重新執行一遍擔保業務，看對擔保事項有哪些內部控制，這些內部控制是否得到了有效執行。

3.審計人員在完成擔保事項的符合性測試后，應根據其測試的結果對擔保的內部控制進行再次評價，以此確定實質性測試程序的性質、時間和范圍。根據審計的首要目標，注冊會計師應實施以下主要程序：

（1）重點關注資產負債表“預計負債”項目的金額及會計表附注中關于擔保信息的披露情況。關注三種情形：一是企業資產負債表中“預計負債”項目的金額為零，在會計表附注中也沒有披露企業對外擔保信息的情況。二是資產負債表“預計負債”項目的金額雖不為零，但在會計表附注中也沒有向其它單位提供擔保的說明。三是治理部門的聲明中也沒有向其他單位提供擔保的說明。假如企業提供的會計表，治理部門的聲明存在這三種可疑的情形，說明上市公司很可能存在未披露的違規為控股股東或關聯方提供擔保的事項。

（2）向被審單位治理部門索取關聯方清單，并向關聯方進行函證，看是否與被審單位存在關聯擔保；重點檢查“治理費用”科目中法院案件受理費或仲裁支出的原始憑證、律師費支出的原始憑證等訴訟有關的原始憑證，判斷被審單位是否存在擔保問題引起的訴訟；.向企業有存款、借款開戶的所有銀行發函詢證，索取企業的貨款卡，或到當地人民銀行查詢是否存在未被露的擔保事項，關注被擔保債務人的財務狀況及相關事態的發展，包括債權人對被擔保債權已經采取及計劃采取的措施，向企業的法律顧問或律師詢問有關擔保情況，估計因擔保事項可能發生的損失，必要時向法律顧問或律師發詢證函確認，關注由其他第三人為被審計單位借款擔保的，是否存在未披露的反擔保情況。

（3）檢查被審單位與擔保有關的憑證和記錄，判定其會計處理的正確性。關注被審單位是否根據《企業會計制度》和相關會計準則的規定，對很可能使資金流出企業，并且損失金額能夠合理估計的擔保事項，在資產負債表日確認為預計負債，并計入當期營業外支出。

（4）檢查擔保事項的披露是否正確。檢查被審單位是否按證監會的要求及時履行了信息披露義務以及檢查被審單位在資產負債中對擔保事項的披露是否正確。根據規定，被審單位對外簽訂的重大擔保合同及因擔保涉及訴訟的情況下，應及時向證券交易所提供臨告，并在證券交易所進行公告，在該臨告中被審單位應充分披露有關擔保事項的情況：①被擔保對象的名稱以及與上市公司的關系；②擔保金額以及占上市公司凈資產的比例、擔保的方式、擔保期限；③被擔保對象的資產負債情況、經營情況；④上市公司的對外擔保余額等，而且還要在年度告中具體披露該事項的形成原因、進程以及對財務狀況和經營成果的影響。假如被審單位的公告沒有充分披露相關事項，則存在違規擔保的可能性加大，應引起審計人員足夠重視，并追加相應的審計程序。

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