會計信息質量特征最新國際趨同動態研究

摘要：信息質量特征對會計信息提出了“質”的要求，是會計系統為達到會計目標而對會計信息的約束。2010年9月，FASB發布財務會計第8號概念公告（SFAC NO.8），是自1980年發布SFAC NO.2以來首次對信息質量特征內容進行調整，將會計信息質量特征區分為基本特征與增進性特征，如實反映取代了可靠性成為基本特征，明確了相關性與如實反映的邏輯順序。增進性特征包括可比性、可驗證性、及時性和可理解性。

關鍵詞：會計信息；質量特征；聯合框架

中圖分類號：F23 文獻標志碼：Ａ 文章編號：１６７３－２９１Ｘ（２０11）14－０141－02

2010年9月，作為FASB與IASB聯合趨同項目的成果，FASB發布了財務會計第8號概念公告《財務報告概念框架》。公告第三章為“有用財務信息的質量特征”，取代1980年的SFAC NO.2，對會計信息質量特征進行了修改。本文主要對上述階段性成果進行介紹、比較和分析。

一、機構對信息質量特征的研究回顧

1966年，美國會計學會發表《基本會計理論說明書》，首次將會計信息質量特征和會計目標聯系起來研究，其提出四個評價會計信息的標準，即我們現在所說的質量特征：相關性、可驗證性、不偏不倚和可定量性[1]。

1970年4月，美國會計原則理事會發布第4號報告書《編制企業財務報表的基本概念和會計原則》，比較全面地總結了財務會計的環境、目的、基本特征、基本要素和原則等方面的問題。APB Statement NO.4中描述的會計目標的第三類質的目標就相當于我們現在所理解的信息質量特征，這些質的目標包括：相關性、可理解性、可靠性、中立性、及時性、可比性和完整性[2]。

1973年，特魯布拉德委員會發布了《財務報表目標研究小組的報告》，專門探討了財務報告的質量特征。其認為，為了滿足用戶的需要，財務報表所包含的信息必須具有某些特征，包括相關性與重要性、形式與實質、可靠性、不偏不倚、可比性、一致性和可理解性[3]。

1980年5月，FASB發布了SFAC NO.2《會計信息的質量特征》，第一次將會計信息質量作為一個專門的研究項目系統地加以論述。其沿襲了ASOBAT和Trueblood Report的傳統，在決策有用性的目標下列舉和解釋了會計信息質量的層次[4]。1989年，IASB前概念框架與SFAC NO.2類似地列舉和解釋了會計信息質量的層次[5]。FASB與IASB框架的區別主要有：（1）FASB把相關性和可靠性作為首要質量特征，而且強調相關性；（2）FASB的相關性的構成包含及時性，但IASB則將及時性列為制約因素，將重要性視為相關性的成分。重要性只能是一項相對地來觀察的特征，不能絕對化，將其視為確認的起點或質量的起端，也是一個不確定的因素；（3）FASB的可靠性包含了可驗證性，而IASB則刪除了它。也許他們認為，可靠的信息數據具有可驗證性是必然的，既不能掩飾，也不能杜撰[6]。

二、信息質量特征最新階段性成果及其比較思考

（一）相關性特征

相關性和如實反映是有用財務信息的兩個基本質量特征。相關性是指財務信息具有的能夠讓使用者據以做出差別決策的能力。預測價值、證實價值、重要性是相關性的三個要求。當財務信息能供使用者作為一種信息輸入來預測未來結果時，其就具有預測價值。要具有預測價值并不要求財務信息本身具有預測功能，財務信息具有預測價值只是說使用者需要用這些信息來做出他們自己的預測。當財務信息能為之前的評價提供反饋時，它就具有證實價值。SFAC NO.2中與證實價值相對應的是反饋價值，但實際上兩者意圖表達的意思其實是相同的。財務信息的預測價值與證實價值是內在相關的，具有預測價值的信息通常也具有證實價值，比如，本年的收入信息可以作為預測未來收入的基礎，也能與之前年份做出的本年的收入預測相比以幫助更正和改進用以做出之前預測的方法。如果刪除或者謊報相關信息會影響使用者根據特定報告主體的財務信息做出的決策，這種信息就是重要的。換句話說，重要性是相關性的一個特定主體方面，這種相關性是基于單獨主體財務報告背景下與信息有關聯的本質或者重要性或者兩者皆有。

SFAC NO.2將重要性作為確認的界限，1989年IASB前框架則把重要性作為相關性的一個方面，并沒有表明重要性與其他特征之間的關系。雖然重要性普遍存在，但它不是財務報告主體報告信息能力的約束條件，而應該是相關性的一方面。此外，一個準則的制定者制定準則的時候不能不考慮重要性，因為它是單獨主體層面需要考慮的問題。

（二）如實反映特征

如實反映主要包括特點：完整性、中立性和沒有差錯。沒有差錯意味著在現象的描述上沒有錯誤或者遺漏，選擇用來處理信息的方法是正確的并且在處理過程中沒有錯誤。在這種背景下，沒有差錯并不意味著在所有方面完全精確。比如，不可觀測的價格或價值的估計不能被確定是精確的還是不精確的。然而，作為一種估計，只要數量被清楚地描述出來，估計的表述是值得信賴的，我們就說在選擇和運用合適的方法進行估計時不存在差錯。

SFAC NO.2和IASB前框架中都把可靠性作為與相關性等同的質量特征，但重構后的質量特征中沒有出現可靠性。理由是FASB和IASB認為之前的兩個框架都沒能清晰地傳達“可靠性”要表達的意思，且各界對可靠性的理解很不一致，可靠性實際上不是可以量化的質量特征，而只是一個倫理學的標準，但如實反映就密切聯系會計的計量了。如實反映仍然包括了先前的框架中可靠性所包括的一些主要特征，聯合框架未提及可靠性，卻突出了可靠性的實質。

此外，IASB前框架中的“實質重于形式”特征不再作為“如實反映”的一個獨立的組成部分，這樣顯得很多余。只表述與經濟現象的實質有差異的法定形式不屬于如實反映。“謹慎性”也沒有再包括進去作為如實反映的一部分，因為一旦包括進去將導致其與中立性不一致：有時候，謹慎地反應對資產、負債、收益和權益的估計是可取的，它可以用來抵消已經為我們所察覺的管理層過度樂觀估計的影響。然而，盡管現有的框架禁止蓄意虛假陳述，對謹慎性的支持似乎會導致一種偏袒。在一個期間內，少報資產或多報負債常常會導致后續期間財務業績的夸大。這算不上是謹慎或者中立。如果財務信息通過鼓勵使用者采取或者規避預先裁定的行動，那就是一種偏袒，這樣的信息不是中立的。另外，如果按照SFAC NO.2將“可驗證性”作為如實反映的一個方面會把還沒有被驗證的信息排除在外。許多對提供相關財務信息非常重要的前瞻性的估計不能直接被驗證。然而，排除掉這些信息會使財務報告的有用性減少。理事會同意把可驗證性作為增進性質量特征，就是說它非常可取但不一定能獲得。“及時性”則不具備像可預測性、可證實價值一樣的道理可以構成相關性的一部分。及時性是非常可取的，但是不像相關性和如實反映一樣關鍵。

（三）相關性與如實反映的邏輯界定

關于兩個基本特征之間的邏輯順序，QC18段中指出最有效率和最有成效的運用基本質量特征的方法應該是：第一，識別可能對報告主體財務信息使用者有用的經濟現象；第二，如果與經濟現象有關的信息預期可用并能如實表述，識別出與之最相關的信息類型；第三，決定選取的信息是否可用并能如實表述。由此可見，在邏輯推導上，應優先考慮相關性，因為相關性決定了哪些經濟現象應該在財務報告中給予描述。相關性與可靠性可能在兩個層面上存在孰輕孰重的問題：一是準則與制度制定層面，二是報告編制者、審計人員與財務信息使用層面。在第一層面，以定性描述為主，準則與制定機構顯然更關注相關性，即相關性更重要，兩者不可能發生沖突。沖突主要發生在同時涉及定量說明與定性描述的第二層面，葛家澍教授認為，應著重關注可靠性，要及時更正不可靠而相關的項目的數據，否則，整個信息的相關性就會落空[7]。重構后的框架明確了邏輯推導順序，從而提供了相關性與如實反映兩者沖突時的取舍思路，很好地彌補了先前框架因沒有明確這一點而備受爭議的缺陷。

（四）增進性質量特征

可比性、可驗證性、及時性和可理解性是能增強相關且如實反映的信息的有用性的質量特征。當兩種描述方法被認為同等相關并進行了同樣程度的如實反映時，增進性質量特征還可能有助于在他們之間做出選擇以描述經濟現象。“可比性”有助于識別不同項目之間的相同點和不同點。當關于某一報告主體的信息能夠與關于其他報告主體或者同一報告主體在不同期間或不同日期的類似信息可比時，信息會更加有用。“可驗證性”讓使用者確信信息如實反映了它所要表述的經濟現象。可驗證性意味著具有不同知識結構的獨立觀察者能夠在特定描述確實是如實反映的問題上達成一致，雖然不一定完全一致。“可理解性”是指會計信息應清晰、簡明地分類、描述信息，讓其可以理解。分析可理解性時，我們要注意明確一個界定：財務報告是為具有合理的商業知識和經濟活動，并能勤勉地回顧和分析信息的使用者而編制的。有時候，即便是勤勉的具有充分信息的使用者可能也需要獲取咨詢，以理解復雜經濟現象的相關信息。

最后，需要明確基本特征與增進性特征之間的辯證關系：不具備相關性和如實反映這兩個基本質量特征的財務信息是對決策無用的。然而，相關并如實反映的財務信息即便不具備增進性質量特征中的任何一種也仍然可能是有用的。

參考文獻：

[1] AAA. “A Statement of Basic Accounting Theory”，1966.p.12.

[2] AICPA . “Basic Concept and Accounting Principles Underlying Financial Statements of Business Enterprises”， 1970，par.85-105.

[3] AICPA ， Trueblood Committee. “Report of the Study Group on the Objective of Financial Statement”，1973， pp.57-60.

[4] FASB. “SFAC NO.2”，1980， p.15.

[5] IASC. “Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statement”，1989，p20.

[6] 吳水澎，等．會計理論[M]．北京：機械工業出版社，2007：266．

[7] 葛家澍，徐躍．論會計信息相關性與可靠性的沖突問題[J]．財務與會計·綜合，2006，（12）：19-20．