資產(chǎn)減值——基于不同準則下的經(jīng)濟行為及其后果

2006年2月15日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》（以下簡稱《新準則》）。該準則充分借鑒了資產(chǎn)減值國際會計準則的做法，指明了中國資產(chǎn)減值準則的發(fā)展趨勢，體現(xiàn)了與國際慣例趨同的原則，與現(xiàn)行的2000年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計制度》中關于企業(yè)資產(chǎn)減值會計處理的規(guī)定（以下統(tǒng)稱“舊制度”）相比，存在較大的差異。

一、新資產(chǎn)減值會計準則的突破

與舊制度相比，《新準則》借鑒了國際先進經(jīng)驗，在充分考慮我國實際國情的基礎上，增加了許多新的規(guī)定，進一步明確了資產(chǎn)減值判斷標準，規(guī)定了“資產(chǎn)減值不可沖回”等，實現(xiàn)了資產(chǎn)減值會計的新的突破，便于保證我國會計信息的真實、可靠。

（一）進一步明確資產(chǎn)減值的跡象判斷

在減值跡象判斷上，舊制度規(guī)定，企業(yè)應當至少在每一會計期間期末估計資產(chǎn)的可收回金額，《新準則》比原制度規(guī)定更加明確。一是《新準則》明確規(guī)定“企業(yè)應當在會計期末對各項資產(chǎn)進行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值”。二是明確規(guī)定“如不存在減值跡象，不應估計資產(chǎn)的可收回金額”。這樣，《新準則》明確了進行減值測試的前提：會計期末企業(yè)是否必須計提資產(chǎn)減值準備，首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象；如果資產(chǎn)不存在減值跡象，則既不必估計資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認減值損失。只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計資產(chǎn)可收回金額。同時，與原《企業(yè)會計制度》中規(guī)定的八項資產(chǎn)減值準備相比，《新準則》更具有操作性。《新準則》規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，并對資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計量提供了較為詳細的應用指南，便于實務操作。

（二）增加了“資產(chǎn)減值不可沖回的”規(guī)定

新準則在第十七條規(guī)定: ( 長期) 資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認， 在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。而舊會計準則規(guī)定:對八項資產(chǎn)的減值準備都可以進行轉(zhuǎn)回。轉(zhuǎn)回時， 貸計當期收益。因此， 長期資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回的問題是新老會計準則在資產(chǎn)減值會計處理問題上的最大區(qū)別。由于資產(chǎn)減值會對企業(yè)利潤產(chǎn)生較大影響，是種利潤操縱的方法，是我國許多公司普遍運用的盈余管理手段。盡管它的性質(zhì)沒有虛構(gòu)交易事項惡劣，但在一定程度上也妨礙投資者做出正確的決策，并影響上市公司退市機制實施的公平性。另外，根據(jù)《新準則》規(guī)定，如果上市公司搶在《新準則》實施前的2006年度大量沖回減值準備，則必須提出充分適當?shù)淖C據(jù)表明原來計提減值準備的適當性，否則按照會計差錯處理，轉(zhuǎn)回的減值不能作為2006年度的利潤。這則規(guī)定能夠?qū)⑸鲜泄窘窈蟛倏v資產(chǎn)減值準備這一利潤調(diào)節(jié)的手段牢牢封死。

二、新資產(chǎn)減值會計準則與國外會計準則的比較

（一）資產(chǎn)減值損失的確認標準不同

目前國際上對于資產(chǎn)減值確認標準有三種：永久性標準、可能性標準和經(jīng)濟性標準。永久性標準是指只有在可預計的未來期間內(nèi)不可能恢復的資產(chǎn)減值損失才予以確認。支持這種標準的主要理由是可以避免確認暫時性減值損失。反對者認為要分清暫時性減值、永久性減值是困難的，采納這種標準，可能促使管理當局故意遞延減值損失的確認，而且永久性標準不符合“資產(chǎn)是能產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源”這一觀念。可能性標準是指對可能的資產(chǎn)減值損失予以確認。美國等一些國家在使用可能性標準時，確認和計量的基礎是不一樣的，確認時使用未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值，計量時使用公允價值。因此，如果未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值大于賬面價值，那么，即使公允價值小于賬面價值，也不確認資產(chǎn)減值損失。其目的主要在于與歷史成本框架保持一致和避免對不必要減值損失的確認。經(jīng)濟性標準是指只要發(fā)生減值（如當可收回金額小于賬面價值時）就予以確認。由于經(jīng)濟性標準在估算在用價值、確定可收回金額時已考慮各種“可能性”因素，再要求對可收回金額小于賬面價值的可能性進行評估。這種標準建立在資產(chǎn)計量的基礎上，確認與計量采用同一量度以保證相同情況下取得一致的結(jié)果，易于理解，便于操作，能夠反映環(huán)境變化對企業(yè)資產(chǎn)價值的不利影響。國際會計準則等廣泛采用這一標準。我國的新準則中雖然沒有明確規(guī)定應采用哪一種標準，但是從相關準則條文的規(guī)定不難看出，它使用了經(jīng)濟性標準，避開了對永久性減值和暫時性減值的主觀判斷，降低了管理當局操縱會計信息的可能性。

（二）資產(chǎn)減值損失是否可以轉(zhuǎn)回規(guī)定不同

美國的財務會計準則委員會（FASB）不允許轉(zhuǎn)回減值資產(chǎn)，而顧偉敏、祝焰（2006）通過實證研究也發(fā)現(xiàn)不能轉(zhuǎn)回減值損失在一定程度上遏制了上市公司的盈余操縱行為。

而國際會計準則委員會（IASB）代表了另一種觀點，規(guī)定資產(chǎn)減值損失可以轉(zhuǎn)回。《國際會計準則第36號——資產(chǎn)減值》規(guī)定：“企業(yè)應該在每個資產(chǎn)負債表日評估是否有跡象表明以前年度確認的除商譽外的資產(chǎn)的減值損失不再存在或已經(jīng)減少。如果存在這些跡象，企業(yè)應估計該項資產(chǎn)的可收回金額。當企業(yè)針對資產(chǎn)可收回金額所做的估計發(fā)生變化時，轉(zhuǎn)回以前年度已確認的資產(chǎn)減值損失，資產(chǎn)的賬面金額應增加至可收回金額。”該準則認為，資產(chǎn)減值會計應反映資產(chǎn)的真實價值，該資產(chǎn)可收回金額小于資產(chǎn)賬面價值的部分確認為資產(chǎn)減值損失或費用，向企業(yè)現(xiàn)實的和潛在的投資者提供決策有用的信息。那么，當資產(chǎn)的可收回金額比確認資產(chǎn)減值損失時又有所提高的時候，資產(chǎn)減值是應該允許恢復的。

（責任編輯：羅云鳳）