會計師事務所倫理困境與倫理體系之構建

摘要 結合傳統儒家文化的精髓，梳理了會計師事務所的倫理關系，分析了我國會計師事務所面臨的倫理困境，提出了結合傳統文化，發揮“仁義禮智信”在會計審計層面的獨特效應，構建適應和諧社會發展需求的會計師事務所倫理體系。

關鍵詞 會計師事務所；倫理；儒家文化

中圖分類號F233 ［文獻標識碼］ Ａ文章編號1673-0461（2011）11-0093-04

一、引言

2001年，安然申請破產，隨之而來的安達信倒閉等一系列惡劣事件震撼了美國與全球業界。[1]而我國，自2000年以來，幾乎每個造假公司背后都有一個造假“同謀”，如瓊民源事件中的原海南中華會計師事務所、銀廣夏事件中的原深圳中天勤會計師事務所、鄭百文事件中的原鄭州會計師事務所，等等。2010年2月初的上海愛建窩案同樣也讓國內最大會計師事務所上海立信陷入市場的質疑。由此可以看出，會計師事務所倫理已成為全球業界共同面臨的問題。

倫理學是人類知識中一門最古老的學問。在西方，倫理學一詞源出希臘文ετησs，古希臘哲學家亞里士多德最先賦予其倫理和德行的含義。而在中國，《禮記·樂記》中有“樂者，通倫理者也”，這是倫理一詞最早出處[2]。我國最早論述倫理道德的思想家是孔子，他曾將“智仁勇”稱為“三達德”，又將“仁義禮”組成一個系統。而孟子在仁義禮之外加入“智”，構成四德或四端。其后，董仲舒又加入“信”，曰：“仁義禮智信五常之道”。最終成就了貫穿于中華倫理發展中的“仁、義、禮、智、信”傳統儒家文化的精髓。

在創建和諧社會的當代，重溫及重思“仁義禮智信”，將傳統儒家文化的精髓與會計師事務所倫理問題結合，理清會計師事務所的倫理關系，探討我國會計師事務所面臨的倫理困境，有助于更好地發揮“仁義禮智信”在會計審計層面的獨特效應，促進適應和諧社會發展需求的會計師事務所倫理體系的構建。

二、會計師事務所的倫理關系

“倫理”的“倫”即人倫，指人與人之間的關系；“理”即道理、規則。“倫理”就是人們處理相互關系應遵循的道理和規則。只要是由人組成的集合體在本質上都存在著倫理問題。會計師事務所作為民間中介服務組織，同樣是人的集合體，其所涉及的倫理關系主要包括與員工、股東、客戶、同行及其他利益相關者之間的關系。[3]

（一）會計師事務所與員工的倫理關系

會計師事務所作為知識型企業，是由知識型的注冊會計師組成的集合體，其稀缺資源是知識而非資本。注冊會計師是會計師事務所的重要人力資本與經濟利益創造者，其專業知識的豐富程度、業務水平的高低及倫理道德水平的優劣，都直接影響會計師事務所執業的收益與風險水平。因此，合理協調會計師事務所與員工之間的倫理關系對其發展至關重要。一方面，會計師事務所應為注冊會計師提供公平的薪金及提升與發展的機會、提供和諧的工作環境，使員工實現工作的價值與意義，獲得個人發展與精神上的滿足感；另一方面，會計師事務所的注冊會計師應努力工作，提高業務水平，忠誠于事務所，保持職業倫理道德。

（二）會計師事務所與股東的倫理關系

當前，我國會計師事務所主要有有限責任制和合伙制兩種組織形式。[4]股東是會計師事務所的投資者，為會計師事務所的發展提供資金支持與保障，并有權按照法律規定在適當的職權范圍內就重大決策事項行使表決權，同時獲取會計師事務所的經營利潤。會計師事務所對股東的基本倫理要求其遵守法律所賦予的股東權利，確保股東投資資金的安全，并根據經營狀況分配收益，同時定期向股東公開經營與投資的信息，不得瞞報或謊報經營信息，欺騙股東，損害股東合法權益。

（三）會計師事務所與客戶的倫理關系

會計師事務所的審計以民間審計的形式存在，屬于受托審計，因此，與委托客戶之間的關系是其必須面對的重要倫理關系之一。在會計師事務所與客戶的倫理關系中，會計師事務所有義務在接受委托業務時，判斷會計師事務所及注冊會計師的專業勝任能力，保持應有的職業謹慎，與委托客戶管理層與治理層恰當溝通，提供高質量的審計服務；同時，對在審計中知悉的委托客戶的商業秘密負有保密責任。而委托客戶有義務為注冊會計師審計工作提供應有的幫助與支持，并按審計服務支付會計師事務所審計費用。會計師事務所與委托客戶之間的相互交流，互相尊重，是維持合理倫理關系的基礎。

（四）會計師事務所與同行的倫理關系

相比員工、股東及客戶而言，會計師事務所與同行之間并無最直接的關系。但由于注冊會計師審計委托關系的存在，必然會導致會計師事務所與同行之間關系的存在。配合與合作關系是會計師事務所與同行之間的基本倫理關系。會計師事務所與同行之間在爭奪審計客戶時，應公平競爭，不得使用不正當手段搶奪客戶，不得壟斷審計業務，同時在執業過程中對前任與后任會計師事務所的執業應提供相應的支持與幫助，與前后任同行保持相互配合與合作的良好關系。

（五）會計師事務所與其他利益相關者的倫理關系

會計師事務所的其他利益相關者包括政府、行業自律組織、使用審計的社會公眾等。政府作為國家意志的代表，是規則與標準的制定者，也是企業生存與發展的保障。政府需要制定符合經濟規律的法律、制度與規則；行業自律組織與監管機構需要對注冊會計師行業制定執業準則與規范，為會計師事務所生存與發展創造良好的宏觀環境。而會計師事務所必須遵守政府制定的法律、制度與規則，遵守相關部門制定的執業準則，接受政府相關部門的監督檢查及注冊會計師協會的監管，并為審計報告使用人提供真實合法公允的審計報告，這是會計師事務所的基本倫理要求。

三、會計師事務所的倫理困境

會計師事務所要恰當處理與其利益相關者之間的關系，就必須要求注冊會計師在執行業務時應履行社會責任，恪守獨立、客觀、公正的原則，保持應有的職業謹慎，保持和提高專業勝任能力，遵守審計準則等職業規范，履行對客戶的責任以及對同行的責任等。這也是《中國注冊會計師職業道德規范》的要求，這一要求既體現了傳統儒家文化思想，也反映了對會計師事務所的基本倫理要求。然而，在實際執業過程中，會計師事務所及注冊會計師卻不得不面臨幾大倫理困境，并進而可能造成注冊會計師審計過程中非理性行為的發生。

（一）困境之一：“仁”與“爭”

“仁”是中國儒家學說的核心，是儒家學派道德規范的最高原則。儒家重仁，仁者，愛人也。簡言之，能愛人即為仁。由此而言，會計師事務所及注冊會計師在審計過程中應兼顧自身利益、客戶利益、國家利益、社會公眾利益及同行利益等，即以“和”為貴，實現共贏與多贏。然而，市場經濟中，競爭是社會發展的必然需求，有競爭就會有取舍[5]。會計師事務所作為民間中介服務組織，是一個“人合”的利益體，而并非公共組織，其生存與發展必須培養必要的競爭力，這就注定其必須爭取利益。在此過程中，既要維護自身利益，又不損害國家利益、客戶利益、社會公眾利益及同行利益，必然使會計師事務所及注冊會計師處于兩難境地。

（二）困境之二：“義”與“利”

“重義輕利”、“舍生取義”是中華倫理的傳統美德，而“為利棄義”、“見利忘義”則為傳統儒家文化所摒棄?？鬃釉唬骸熬佑饔诹x，小人喻于利?！薄傲x”是會計師事務所的責任倫理，包含對客戶的責任、對社會的責任、對同行的責任，也包括對自身員工的責任。對會計師事務所而言，“義”要求會計師事務所和注冊會計師在遭遇利益與正義沖突的審計困境時要重義輕利，強調社會責任，公正對待利益相關者。然而，誠如前面所言，會計師事務所是一個利益體，這必然導致其有趨利傾向。當然，我們強調“義”并不否認“利”，所謂“君子愛財，取之有道”，這就要求會計師事務所及注冊會計師在執業過程中正確權衡“義”與“利”，既遵紀守法，提升形象，又正當競爭，正當盈利。但是，理性協調“義”與“利”并非易事，“舍生取義”更是難以達到的理想境界?！鞍策_信”的壽終正寢即是最好的例證。

（三）困境之三：“禮”與“情”

《釋名》曰：“禮，體也。言得事之體也?！薄墩撜Z》曰：“不學禮，無以立?！蔽覈鴤鹘y儒家倫理強調禮儀規范，認為“禮”是社會秩序得以維持，國家得以長治久安的基礎。“禮”是行為的倫理規范?！岸Y”注重尊重、適度及自律原則。在審計行為中，“禮”是會計師事務所處理與客戶、政府及利益相關者之間關系的倫理與制度規范。然而，我國傳統文化中也注重人情關系、熟人倫理。會計師事務所的審計客戶通常具有固定性與長期性特點，長期合作必然形成人情關系，極易導致熟人倫理起作用，使其關注與客戶的關系而忽略與其他利益相關者的關系。

（四）困境之四：“智”與“識”

智是“日知而心慧”，即明慧，經驗積累到能在明辨是非善惡基礎上趨利避害的能力。智者，觀一葉而知秋，道不遠人即為此?！爸恰痹趯徲媯惱淼倪\用是指通過審計知識與經驗的積累增強明辨是非善惡和知己識人的能力，以在審計過程中降低審計風險，形成正確的審計結論。然而，會計師事務所及注冊會計師在審計中所進行的基本屬于抽樣審計，這就需要運用到大量的專業判斷，采用更多的職業判斷進行辨識。因此，如何合理協調“智”與“識”，保持和提高專業勝任能力，真正明辨是非，也是會計師事務所面臨的困境之一。

（五）困境之五：“信”與“忠”

《說文》中言，“信，誠也，人言為信，會意字。”“信”，即誠信，其在傳統儒家文化中是最起碼的倫理要求。子曰：“人而無信，不知其可也。大車無輗，小車無軏，其何以行之哉？”傳統儒家倫理推崇誠信品德，崇尚誠實守信，反對隱瞞欺詐及弄虛作假?！靶拧痹趯徲嫷倪\用中要求審計人員不歪曲事實，提供真實公允反映經濟業務活動的審計報告。然而，中國傳統文化中的“受人之托，忠人之事”及“吃人的嘴短，拿人的手軟”觀念也具有非常深遠影響，很容易導致會計師事務所開展審計業務時喪失誠信，違背審計的職業倫理觀。

四、會計師事務所倫理體系的重構

結合對會計師事務所倫理困境的思考，會計師事務所的倫理體系應由基本原則、規范體系及評鑒標準三部分構成。基本原則是處理會計師事務所與其利益相關者之間關系的根本原則與精神基礎；規范體系是以基本原則為基準，處理會計師事務所各種倫理關系的具體行為準則；評鑒標準是會計師事務所的倫理評判標準及其行為的最終目標。這三者之間互為補充，相互促進、相互制約的構成一個有機整體[6]。

（一）倫理基本原則：“仁”

“仁”是中國儒家學說的核心，是儒家學派道德規范的最高原則。仁者，人二也，能做到融洽和諧的與他人相處，即為仁。孟子曰：“惻隱之心，仁也”，又曰：“君子所性，仁義禮智根于心”。仁是仁愛之心，發端之氣，歸仁即是善的開端?！叭省斌w現的是人心，企業要“人心”，會計師事務所也要“人心”。通過內部爭心，其正確協調與員工、股東之間的倫理關系；通過外部爭心，其正確協調與客戶、同行及其他利益相關者之間的倫理關系。“仁”是處理各種倫理關系的精神基礎，是決定會計師事務所審計行為的精神動力。所謂“欲修其身，先正其心”，它通過維護真實合法公允的審計理念，堅持獨立客觀公正的審計態度，保持應有的職業謹慎審計心理，從精神上樹立倫理意識，明確倫理的重要性。

（二）倫理規范體系：“義”“禮”“智”

會計師事務所倫理規范體系是其“正身”的行為準則，由“義”、“禮”、“智”三者共同構成，它們從不同角度規范了會計師事務所的行為。

首先，“義”是會計師事務所處理各種倫理關系的責任規范?！傲x”與“仁”相反而類，“仁”屬陽，義屬“陰”?！傲x”是處理會計師事務所對員工、股東、客戶、同行及政府等其他利益相關者責任的行為準則?！傲x者，宜也”，即應當、應該，表明行為必須適應一定準則?！熬佑饔诹x，小人喻于利?！薄傲x”是“君子”追求的倫理道德觀念。這一行為準則要求會計師事務所和注冊會計師在遭遇利益與正義沖突的審計困境時要重義輕利，強調社會責任，公正對待利益相關者。

其次，“禮”是會計師事務所處理各種倫理關系的道德規范與制度規范。[7]“禮”是對仁和義的具體規定，是為人處事的根本，是調整人際關系的正常規范與準則，如禮儀、禮制、禮法?！岸Y”是一種準法律規范，它是用來管理與激勵行為人的行為、規范責權利關系的規則。古代封建社會中，“禮”是法律的重要組成部分。以“禮”調節會計師事務所的各種關系，可將職業道德的強制性與自覺性有機結合。會計師事務所應學“禮”而懂禮，遵守符合自身的行為規范，以約束自身的行為，從而“禮達而分定”，達到社會的和諧。

最后，“智”是會計師事務所處理各種倫理關系的合理保證。孟子曰：“是非之心，智也”，又曰：“智之實，知斯二者弗去（背離）是也”。“智”，即明辨是非，判斷行為是否背離仁與義?！爸恰币彩欠治鰡栴}、解決問題的方法論。會計師事務所在審計中通過審計知識與經驗的積累增強明辨是非善惡與知己識人的能力，提高專業勝任能力，合理運用職業判斷，形成正確的審計結論，為會計師事務所正確處理與利益相關者之間的關系提供內在保障。

（三）倫理評鑒標準：“信”

“信為人之本”，信是會計師事務所倫理的評鑒標準，是其倫理規制的最終目標。信者，誠信，言無反覆、誠實不欺。所謂“人無信不立，國無信則衰”，以信立身乃為人之本，以信立國乃興業之道。現代社會是崇“智”的社會，科技發達、社會進步需要擁有明辨是非、分析問題及解決問題的能力，然而，“信”克“智”，有智而無信只會導致社會秩序的混亂，經濟的衰退。誠實守信是對會計師事務所倫理執行的評判標準，也是其倫理體系中的根本性范疇。

綜上所述，在構建和諧社會的總要求下，會計師事務所應充分借鑒傳統文化中的合理成分，發揮“仁義禮智信”在處理倫理關系中的作用，建立“仁、義、禮、智、信”為基準的倫理體系，以仁正心、以義立行、以禮規行、以智促行、以信鑒行，適應社會主義和諧社會的發展要求。

[參考文獻]

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[7]李志斌. 中國會計倫理的構建與推行——傳統文化視角的研

究[J]. 華東經濟管理，2010（2）：87-89.

Ethical Dilemmas and Ethical System Construction in Auditor

Based on Traditional Confucian Culture

Gao Juan1，2

（1. Engineering and Commerce College，South-Central University for Nationalities，Wuhan 430065，China；

2. Zhongnan University of Economics and Law，Wuhan 430073，China）

Abstract：Combined with the essence of traditional Confucian culture， this paper reviews ethical relationship in auditor， analyzes ethical dilemmas in auditor， and proposes that we should construct ethical system in auditor to meet the development needs of a harmonious society by playing the unique effect of traditional Confucian culture on the accounting and auditing aspects.

Key words：auditor；ethics；confucian culture

（責任編輯：李 萌）