營業稅差額納稅之我見

［摘要］ 本文針對新營業稅法的相關規定，論證運輸企業適用差額納稅的規定，并闡述相關的賬務處理和操作建議。

［關鍵詞］ 營業稅；差額；納稅

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2011 . 20 . 008

［中圖分類號］F234.3 ［文獻標識碼］A ［文章編號］1673 - 0194（2011）20- 0013- 01

《中華人民共和國營業稅暫行條例》（以下簡稱《營業稅暫行條例》）的實施，拓展了營業稅差額納稅的空間，避免了有分包業務的公司和分包公司重復交稅問題，體現稅法的公平、合理。涉及的行業有運輸業、旅游業、建筑安裝業以及外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業務。特別是針對運輸企業，差額納稅將原先的運輸業務運出國境后轉由其他運輸公司運輸的情形，擴大為運輸企業將運輸業務分包給其他運輸公司的所有情況，都納入差額納稅的范圍。

《營業稅暫行條例》第五條中明確規定：“納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產收取的全部價款和價外費用。但是，下列情形除外：（一）納稅人將承攬的運輸業務分給其他單位或者個人的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位或者個人的運輸費用后的余額為營業額。”（以下略）

另外，《營業稅暫行條例》還對旅游業以及建筑安裝業、外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業務營業額的確定作了詳細闡述。《營業稅暫行條例》中列舉了幾種差額納稅的情況，本文以運輸企業為例，探討相關的政策及賬務處理方法。

運輸公司承攬了運輸合同，因自己的運輸能力有限或來不及調運車輛，在合同規定的時間里無法完成運輸任務，選擇將部分合同轉由分包運輸公司負責完成。在共同完成運輸任務后，由運輸公司統一開具發票結算，運費由運輸公司收取；分包公司同時給運輸公司開具發票，運輸公司再向分包公司支付運費。從整個過程來看，完全符合條例的相關規定，可以執行差額納稅的政策，從而減少運輸公司的納稅基數，避免了運輸公司同分包公司重復納稅現象的發生。《營業稅暫行條例》第五條對收入扣除項目所使用的單據做了嚴格規定。運輸企業要想執行差額納稅，除運輸業務分包必須符合規定條件外，還應當選擇正規的分包運輸企業，才能保證分包公司能夠提供合法的憑證——運輸發票，作為扣減營業額的有效憑證。另外，分包公司還要有一定的經濟實力和運輸規模，以避免運輸過程中可能出現的運輸風險，如車禍、貨物污損、貨物泄漏等意外造成的客戶損失或社會危害，給自己帶來不可預見的風險。為保險起見，要慎重選擇分包公司，簽訂運輸業務分包合同，注明各自的權利義務，以明確責任，防范風險，同時也可作為稅務稽核差額納稅的依據。

對于差額納稅的賬務處理，《營業稅暫行條例》中沒有特別說明，應當遵循相關的會計準則。這樣賬務處理難免會出現分歧。分歧關鍵點在于收入的確認和收到分包人開具發票的賬務處理。有的觀點認為，公司對客戶的收入應以公司開具的發票為準，即全額確認收入，收到分包公司開具的發票作為運輸成本列支；有的觀點認為，收到分包公司開具的發票，直接沖減運輸公司的收入。第一種觀點是一種慣性思維，即每個公司開具發票金額都全部確認為收入，理論上是有一定道理的。對這種做法，筆者認為有失偏頗。最起碼違背了《營業稅暫行條例》關于運輸公司對外分包運輸業務營業額的確認原則。首先，運輸公司的實際收入并非是開票總額，而是扣除分包公司運費的差額。以所開具發票金額作為收入記賬，是虛增了運輸公司的收入，與實際情況不符。其次，分包公司開給運輸公司的發票，也不是運輸公司發生的成本費用，不能作為運輸公司的成本費用列支，否則會造成收入、成本費用的不匹配，造成財務信息不實，容易誤導投資者，對公司領導的決策制定也會造成不利影響。分包公司開給運輸公司的發票是分包人的實際運費收入，是對運輸公司業務合作的確認依據，也可證明運輸公司和分包公司共同完成運輸合同。第二種觀點則較好地體現了《營業稅暫行條例》中有外包運輸業務的營業額的確認原則。運輸公司先以開具發票金額計入收入，然后以分包人開具的發票，紅字計入收入，這樣收入賬簿余額反映的是收入的實際發生額，即差額，也符合《營業稅暫行條例》中差額納稅的相關規定。為便于分別查詢運輸公司的實際開票金額和分包人的開票金額，筆者認為可以在“主營業務收入”科目下分別設置“運輸公司開票金額”和“分包公司開票金額”二級科目。“運輸公司開票金額”二級科目貸方反映的是運輸公司的實際開票金額；“分包公司開票金額”二級科目借方或貸方紅字反映的是收到分包人結算運費發票的金額。“主營業務收入”一級科目的貸方反映的是運輸公司的應稅收入，即運輸公司開票金額扣除分包公司開票金額的差額。此法較好體現了理論和實踐的有機結合，也體現實質重于形式的收入確認原則。

明確了差額納稅的相關規定和相關賬務處理方法之后，運輸公司還要注意以下幾個問題。

１.簽訂、保管好分包合同。這是稅務主管部門確定運輸公司是否符合差額納稅的基本依據，也是運輸公司同分包人明確權利、義務的書面證明。同時還要保存好分包人的運輸明細資料，以備稅務部門稽查。

２.印花稅要按運輸公司實際開票金額繳納。運輸公司的營業稅雖然是按差額計算繳納，但對運輸合同印花稅，《營業稅暫行條例》卻沒有提及，則只能按照原先的規定執行：按開票收入全額計提繳納。

３.稅控盤額度需要申請增加。自開票運輸公司開具發票通過稅控盤接受稅務部門的監控，如：開票額度、繳銷發票時間、每張發票的開票額度等。因為運輸公司實行差額納稅，運輸公司沒有多納稅或重復納稅，但稅控盤中記錄的開票金額體現的卻是收入全額，這樣勢必造成開票金額往往超出稅控盤限制的額度，導致超限無法開具發票。運輸公司應當據實寫一份情況說明，取得主管稅務部門的認可，同時申請調增稅控盤的開票限額，保障業務的正常運作，但實際收入金額不應當超出原先確定的限額。

營業稅差額納稅避免了有外包業務的運輸公司、建筑公司等相關行業營業稅的重復征收，減輕了企業的負擔，均衡了稅負，有利于企業的公平競爭和長期發展。有關企業充分利用好政策，為企業的發展增加新的動力。