會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的難點(diǎn)及原因初探

摘 要：文章首先總結(jié)了我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的難點(diǎn)，包括行業(yè)內(nèi)部對(duì)做大做強(qiáng)政策的觀點(diǎn)不一、做大做強(qiáng)的整體路徑選擇存在差異等，然后深度分析了我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)中面臨問題的原因，包括內(nèi)部原因如發(fā)展歷史短暫、發(fā)展后勁不足等，外部原因如迫于競(jìng)爭(zhēng)壓力、政策先于實(shí)踐等。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所；做大做強(qiáng)；難點(diǎn)；原因

中圖分類號(hào)：D916.5 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1006-4117（2011）09-0391-02

一、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的難點(diǎn)

（一）行業(yè)內(nèi)部對(duì)做大做強(qiáng)政策的觀點(diǎn)不一

1、對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的概念理解不同

關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的做大做強(qiáng)的界定主要有如下觀點(diǎn)：丁庭選、董超、郭淑芳（2009）在文章《推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的途徑》 中指出：“做大做強(qiáng)是我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展方向和追求目標(biāo)。“強(qiáng)”與“大”兩者互為條件互相促進(jìn)，其中“做強(qiáng)”起著決定性的作用，是做大做強(qiáng)的核心。我們常用的“強(qiáng)大”一詞，實(shí)際上揭示了“強(qiáng)”與“大”的關(guān)系，就是在“強(qiáng)”的基礎(chǔ)上的“大”。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所只是規(guī)模上做大了，但服務(wù)質(zhì)量不高、內(nèi)部控制不嚴(yán)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)低下；內(nèi)部運(yùn)轉(zhuǎn)矛盾重重，這種“做大”只是形式上的龐然大物，大而不強(qiáng)不會(huì)有競(jìng)爭(zhēng)力，更談不上市場(chǎng)占有率。因此做強(qiáng)與做大間的關(guān)系是：先做強(qiáng)，再做大；強(qiáng)是大的基礎(chǔ)，大是強(qiáng)的目的。”

財(cái)政部會(huì)計(jì)司（2010）在《深刻認(rèn)識(shí)重點(diǎn)扶持大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所加快發(fā)展的重要性和緊迫性——三論加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)》一文中也對(duì)“大”與“強(qiáng)”及其兩者的關(guān)系做出了界定：“一般理解，“大”通常是指收入規(guī)模、人員規(guī)模、市場(chǎng)占有率等，更多反映表象；“強(qiáng)”通常是指核心競(jìng)爭(zhēng)力、執(zhí)業(yè)質(zhì)量、盈利能力、管理效能等，更多體現(xiàn)本質(zhì)。同時(shí)大與強(qiáng)又是一個(gè)辯證的概念，不做強(qiáng)，固然難做大、難持久；但是不做大，不具備相當(dāng)?shù)囊?guī)模，正如大海中的一葉輕舟，經(jīng)不起大風(fēng)大浪的沖擊，也缺乏充分的資源去創(chuàng)新服務(wù)、開拓市場(chǎng)，從而很可能喪失進(jìn)一步做強(qiáng)的機(jī)遇。因此，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，我們倡導(dǎo)內(nèi)涵式做強(qiáng)的理念和模式，但從當(dāng)前的嚴(yán)峻形勢(shì)看，也必須兼顧做大的考慮。”

2、對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)政策的預(yù)期不同

有一部分行業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為，做大做強(qiáng)政策的提出將非常有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展，而也有人認(rèn)為該項(xiàng)政策的提出只是為少數(shù)大所的發(fā)展提供了更好的政策空間和環(huán)境平臺(tái)，更是有為數(shù)不少的人認(rèn)為此次政策的結(jié)果還不好有很好的預(yù)期。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的整體路徑選擇存在差異

會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的兩條主要途徑就是：1、會(huì)計(jì)師事務(wù)所依靠自身發(fā)展；2、合并整合尋求規(guī)模效益。然而，這兩條道路在實(shí)踐中被證明，都會(huì)遇到很多問題。下面我們結(jié)合調(diào)查問卷逐一分析。

1、自身發(fā)展將會(huì)遇到的問題

所謂事務(wù)所的自身發(fā)展，是指事務(wù)所通過建立和不斷完善內(nèi)部治理機(jī)制、質(zhì)量控制制度、風(fēng)險(xiǎn)管理制度、人才培養(yǎng)制度、市場(chǎng)拓展機(jī)制、績(jī)效考評(píng)制度、激勵(lì)與約束機(jī)制、利益分配機(jī)制等來提高自身的專業(yè)服務(wù)能力、質(zhì)量控制能力和專業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)。這是事務(wù)所做大做強(qiáng)的核心和根本途徑，然而，也會(huì)存在很多困難。

首先，人力、財(cái)力、物力的限制。雖然我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍人數(shù)不斷增加，素質(zhì)不斷提高，但是針對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的較多，綜合性人才較少。而單純依靠審計(jì)業(yè)務(wù)是很難實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的。而且本土?xí)?jì)師事務(wù)所總體上規(guī)模較小、實(shí)力較弱，雖然這是他們做大做強(qiáng)的必要性，卻也事實(shí)性的成為他們做大做強(qiáng)的嚴(yán)重障礙。例如，如果他們想在美國(guó)開辦一間分所，租金問題如何解決，國(guó)際化業(yè)務(wù)人才從何而來。這些都是需要考慮的。

其次，惡性競(jìng)爭(zhēng)與地方保護(hù)。本土?xí)?jì)師事務(wù)所小所林立，各自為政，在不同的區(qū)域形成自己小范圍比較穩(wěn)固的審計(jì)業(yè)務(wù)市場(chǎng)。他們?yōu)榱税l(fā)展不得不采取降低收費(fèi)、降低審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)等惡性競(jìng)爭(zhēng)的手段，這不只牽制了別的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展，還損害了整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的名聲。最后，形成了一個(gè)惡性循環(huán)。而與此同時(shí)，地方政府為了保護(hù)當(dāng)?shù)仄髽I(yè)發(fā)展，往往采取不同程度上的地方保護(hù)主義。雖然國(guó)家出臺(tái)了一些諸如規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所收費(fèi)制度等的政策，這一問題有所緩解，但即便這樣一些有潛力的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展也仍然是舉步維艱。

再次，信譽(yù)與知名度的培養(yǎng)需要長(zhǎng)時(shí)間的積累。一個(gè)企業(yè)的做大做強(qiáng)成功與否還看他在消費(fèi)者心中的形象與知名度，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也不例外。目前階段我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的信譽(yù)處在比較糟糕的階段。然而，一個(gè)企業(yè)乃至一個(gè)行業(yè)的信譽(yù)不是一朝一夕可以改變的，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)長(zhǎng)時(shí)間的積累。

2、合并整合將會(huì)遇到的問題

所謂會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并聯(lián)合，是指事務(wù)所之間、事務(wù)所與其他專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)之間、事務(wù)所與境外專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)之間通過合并或聯(lián)合的方式來實(shí)現(xiàn)做大做強(qiáng)。這是事務(wù)所做大做強(qiáng)的捷徑。一些事務(wù)所雖然實(shí)現(xiàn)了合并，邁出了做大做強(qiáng)的第一步，但其真正成功還有賴于合并后的有效整合。我國(guó)有人定義合并后整合為“由合并或合并雙方共同采取的一系列旨在推進(jìn)合并進(jìn)程、合并績(jī)效的管理措施、手段和方法，涉及員工安排、隊(duì)伍建設(shè)、文化重組和業(yè)務(wù)重組等每次合并活動(dòng)必須面對(duì)和完成的各項(xiàng)工作”。

合并不一定適合我國(guó)的所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所，它雖然能在短時(shí)間內(nèi)實(shí)現(xiàn)事務(wù)所的規(guī)模擴(kuò)大，但是并不能真正解決我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在的問題，而且我們的目標(biāo)是幾個(gè)大規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。合并整合無疑是會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的捷徑，但是捷徑往往意味著更大的風(fēng)險(xiǎn)。

首先，合并并不是提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力的根本途徑。用內(nèi)外因的觀點(diǎn)來解釋，還是內(nèi)因?qū)κ挛锏淖兓l(fā)展起決定作用，雖然我們不能否認(rèn)外因?qū)κ挛锇l(fā)展的影響作用。目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所尚未形成自己的核心競(jìng)爭(zhēng)力，因?yàn)槿魏魏诵母?jìng)爭(zhēng)力都是需要時(shí)間去積累才能形成的。我們本土的會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展晚、起點(diǎn)低，很多方面都還有很多不完善的地方。與國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所上百年的發(fā)展歷史相比較，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所還有很長(zhǎng)的路需要走。就像有些學(xué)者指出，現(xiàn)在合并的事務(wù)所基本上是迫于競(jìng)爭(zhēng)壓力而走到一起的，并不是由于有共同的經(jīng)營(yíng)理念或者業(yè)務(wù)上互補(bǔ)而合并的。所以，這次國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并浪潮不一定會(huì)成為做大做強(qiáng)的有效途徑。

其次，合并后的整合極為復(fù)雜，很難成功。不只是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并，各種企業(yè)因?yàn)椴①徸呦蚶Ь畴y以脫身的案例屢見不鮮。有的企業(yè)在合并后，因?yàn)槠髽I(yè)文化的沖突又不得不解散；有的因?yàn)閮?nèi)部難以克服的管理難題而停滯不前；有的因?yàn)橘Y金的運(yùn)作失誤宣告破產(chǎn)。合并后整合的難度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超乎我們的預(yù)料，國(guó)內(nèi)的學(xué)者也漸漸開始從各個(gè)方面關(guān)注和研究企業(yè)合并后的整合問題。

再次，合并后合并所與被合并所的關(guān)系難以處理。到底哪個(gè)是總所哪個(gè)是分所，即便確立了總分關(guān)系對(duì)分所的管理是循其舊制，還是全部推翻。如果制定新的制度及業(yè)務(wù)處理程序又該怎么制定。假設(shè)全部處理妥當(dāng)，如何進(jìn)行質(zhì)量控制及企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制。事務(wù)所進(jìn)行合并后，就必須建立統(tǒng)一的質(zhì)量控制體系。如何讓分布在不同地區(qū)的分所執(zhí)行統(tǒng)一的質(zhì)量監(jiān)督體系并不是一件輕易能解決的事情。如果由于個(gè)別分所質(zhì)量控制不嚴(yán)或是在經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動(dòng)下出具了虛假的審計(jì)報(bào)告，責(zé)任承擔(dān)問題如何解決。這些可能只是小問題，但卻很可能會(huì)造成合并后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的解體乃至破產(chǎn)。雖然我們看到了國(guó)家出臺(tái)了分所管理辦法，但這一嘗試性政策能否適應(yīng)行業(yè)現(xiàn)狀、能否解決合并與被合并會(huì)計(jì)師事務(wù)所的復(fù)雜關(guān)系還是個(gè)未知。

（三）其他難點(diǎn)

1、組織形式的局限。現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師法規(guī)定了有限責(zé)任制和合伙制兩種組織形式。目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多采用了有限責(zé)任制。它的優(yōu)點(diǎn)是可以通過實(shí)現(xiàn)事務(wù)所公司化，迅速地聚集一批注冊(cè)會(huì)計(jì)師，組成大型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。但是有限責(zé)任將風(fēng)險(xiǎn)局限在事務(wù)所全部資產(chǎn)的范圍內(nèi)，可能出一些會(huì)計(jì)師為了迎合客戶的非分要求而放棄獨(dú)立、客觀、公正的基本原則。它弱化了法律責(zé)任對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)行為的約束，這又直接導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師信息披露失真，執(zhí)業(yè)質(zhì)量下降，挫傷了投資者對(duì)獨(dú)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信心。相繼出現(xiàn)的中天勤、麥克特等大案要案的相繼發(fā)生給我們敲響了警鐘。這種會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式如果不加以改進(jìn)，將對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)行業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生不利影響。合伙制的優(yōu)點(diǎn)是能夠提高工作質(zhì)量，擴(kuò)大業(yè)務(wù)規(guī)模，提高控制風(fēng)險(xiǎn)能力。它的缺點(diǎn)與有限合伙制的有點(diǎn)相對(duì)應(yīng)就是要想建立一個(gè)跨地區(qū)的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要一個(gè)漫長(zhǎng)的過程。因此，這種組織形式也成為了我們會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的阻力。

2、向國(guó)際化發(fā)展仍存在較大的阻力。做大做強(qiáng)的目標(biāo)之一就是向國(guó)際化發(fā)展。雖然，本土?xí)?jì)師事務(wù)所當(dāng)前處在經(jīng)濟(jì)大發(fā)展、政治大發(fā)展、政策大扶持等有利環(huán)境中，然而目前階段本土?xí)?jì)師事務(wù)所向國(guó)際化發(fā)展仍然存在較大的阻力，這也在很大程度上限制了做大做強(qiáng)戰(zhàn)略的進(jìn)一步實(shí)施。首先，仍未形成國(guó)際通用的會(huì)計(jì)制度與準(zhǔn)則，缺乏具有國(guó)際化視野的專業(yè)審計(jì)人才。雖然我們的會(huì)計(jì)制度與準(zhǔn)則正不斷的尋求與國(guó)際慣例的趨同，但是差距仍然存在，例如我國(guó)公司境外上市時(shí)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告就不被認(rèn)可。我們的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的資格正在向國(guó)際化發(fā)展，但是少有在國(guó)外做過相關(guān)業(yè)務(wù)的人才。其次，法律制度的不一致。不是我們的注冊(cè)會(huì)計(jì)師懂得了如何去審計(jì)國(guó)外公司我們就能走出去的，他們的法律對(duì)相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)方面責(zé)任有與國(guó)內(nèi)不同的法律規(guī)定，我們想要走出去就必須加強(qiáng)此方面的研究。再次，業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)不足。如前所述，我們少有在國(guó)外做過相關(guān)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。另外，現(xiàn)在國(guó)際“四大”的業(yè)務(wù)種類與我國(guó)本土?xí)?jì)師事務(wù)所相比已經(jīng)相當(dāng)豐富。因此我們的會(huì)計(jì)師事務(wù)所走出國(guó)門后，能否滿足那些企業(yè)關(guān)于管理咨詢、稅務(wù)等相關(guān)服務(wù)的要求亦是國(guó)際化進(jìn)程中的難點(diǎn)問題。

3、固有的其他阻力。除以上所分析的原因之外，還有很多其他因素阻礙著會(huì)計(jì)師事務(wù)所短時(shí)間內(nèi)做大做強(qiáng)的步伐。例如，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的融資問題，他們的融資渠道因?yàn)樽陨順I(yè)務(wù)特點(diǎn)受到了很大的局限，不能像其他公司那樣去發(fā)行股票、債券等，因?yàn)楣_融資很可能會(huì)影響審計(jì)的獨(dú)立性。融資渠道的局限制約了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展速度。

二、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)中面臨的問題的原因分析

（一）內(nèi)部原因

1、發(fā)展歷史短暫。與國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所上百年的發(fā)展歷史相比，我國(guó)本土?xí)?jì)師事務(wù)所從開始發(fā)展到現(xiàn)在也只有短短幾十年的時(shí)間。在這么短的時(shí)間內(nèi)，不可否認(rèn)我們?nèi)〉昧艘欢ǖ某删停热缫呀?jīng)有幾家具有一定規(guī)模的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并有會(huì)計(jì)師事務(wù)所在國(guó)外開設(shè)分所，但是很多需要通過時(shí)間來探索，需要時(shí)間來檢驗(yàn)的內(nèi)涵的東西我們還沒有探索出來。比如，我們講小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該做精業(yè)務(wù)，尋求特色，而我國(guó)小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多還是以審計(jì)業(yè)務(wù)為主，其他如稅務(wù)、管理咨詢等業(yè)務(wù)發(fā)展較弱，并未開辟自己的特色之路。此外，解決會(huì)計(jì)師事務(wù)所資金問題也需要時(shí)間，國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展就是極好的例證。融資渠道不應(yīng)該成為做大做強(qiáng)的阻力，但是本土?xí)?jì)師事務(wù)所短期內(nèi)做大做強(qiáng)難度確實(shí)比較大。

2、發(fā)展的后勁不足。如前面的現(xiàn)狀分析中所說，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多數(shù)規(guī)模較小，經(jīng)濟(jì)收入較低，人力資源缺乏，業(yè)務(wù)種類單一，這些無疑將成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的重要阻力。要想在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中生存都得需要有能夠發(fā)揮作用的優(yōu)勢(shì)資源，而我們的本土所在各方面資源上沒有太大的差距，都是大所不大。

（二）外部原因：1、迫于競(jìng)爭(zhēng)壓力。我們現(xiàn)在提倡會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)，并不是因?yàn)槲覀円呀?jīng)有了做大做強(qiáng)的能力，而是因?yàn)閲?guó)際四大占據(jù)了我國(guó)國(guó)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的大片市場(chǎng)，讓我們感受到了國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)激烈競(jìng)爭(zhēng)的壓力。早在2003年，業(yè)務(wù)總收入最高的普華永道中天總收入已達(dá)9億多元，當(dāng)然這也要?dú)w功于其與安達(dá)信華強(qiáng)的合并。在總收入最高的前10名會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，國(guó)際四大的合作所占據(jù)了前4名。上海立信長(zhǎng)江排在四大合作所之后的位居第5收入達(dá)1億多元，位居國(guó)內(nèi)所收入冠軍，但其收入尚不及四大合作所最后一名(安永華明)收入的一半(34.5%)。國(guó)內(nèi)所與國(guó)際四大合作所的差距相當(dāng)大，甚至將入圍總收入前10名的非四大所收入全部加起來，僅及普華永道中天收入的一半(51.3%)。2、政策先于實(shí)踐。我們的政策制定往往不是基于行業(yè)實(shí)踐，經(jīng)常是根據(jù)國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)結(jié)合國(guó)內(nèi)情況，制定出政策目標(biāo)，讓行業(yè)朝著目標(biāo)前進(jìn)。在向目標(biāo)前進(jìn)的過程中其實(shí)是在摸索，可能成功，也會(huì)有可能失敗。這也就不能不讓行業(yè)內(nèi)人士對(duì)做大做強(qiáng)政策的出臺(tái)有不同的預(yù)期。此外，政策不夠詳細(xì)，未提到具體實(shí)施的步驟。例如，在做大做強(qiáng)過程中都會(huì)考慮到組織形式的轉(zhuǎn)變，我們的政策中是提到了“積極促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的轉(zhuǎn)變”，但是自從財(cái)政部會(huì)計(jì)司的關(guān)于組織形式轉(zhuǎn)變征求意見稿以來就再?zèng)]有什么舉措，估計(jì)到法律出臺(tái)更是估計(jì)尚需時(shí)日。那這段時(shí)間事務(wù)所促進(jìn)組織形式向特殊合伙制轉(zhuǎn)變就會(huì)因?yàn)槿鄙僖?guī)范而出現(xiàn)問題。

作者單位：山東仲泰有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所

參考文獻(xiàn)：

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