企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱的動(dòng)機(jī)研究

【摘要】目前，由于我國(guó)正處于新舊體制交替和社會(huì)轉(zhuǎn)型期，市場(chǎng)發(fā)育不完善， 法律體系、宏觀經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和企業(yè)自我約束機(jī)制尚不健全，這讓許多企業(yè)得以通過會(huì)計(jì)操縱進(jìn)行違法犯罪的活動(dòng)，而在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中，減少甚至是預(yù)防有關(guān)的違法犯罪活動(dòng)又是鞏固穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必經(jīng)之路。又由于動(dòng)機(jī)是指引起個(gè)體活動(dòng)，維持已引起的活動(dòng)，并促使該活動(dòng)朝向某一目標(biāo)進(jìn)行的內(nèi)在作用，這就為會(huì)計(jì)操縱行為的有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展導(dǎo)向提供了借鑒的思路。

【關(guān)鍵字】會(huì)計(jì)操縱 動(dòng)機(jī) 問題 對(duì)策

會(huì)計(jì)操縱一般可以分為兩類：一類是指在公認(rèn)會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律許可的范圍內(nèi)，利用剩余的會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)對(duì)有關(guān)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行有意識(shí)的處理，使這些數(shù)據(jù)反映的是操縱者期望表現(xiàn)的狀態(tài)，這是在會(huì)計(jì)規(guī)則框架內(nèi)行事，因而是合法會(huì)計(jì)操縱。另一類則是不遵循會(huì)計(jì)規(guī)則的安排，而在其框架之外進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱，通常表現(xiàn)為對(duì)當(dāng)前會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律法規(guī)的嚴(yán)重違反，這類會(huì)計(jì)操縱是非法會(huì)計(jì)操縱，它所生產(chǎn)出的會(huì)計(jì)信息則不具真實(shí)性，即是“失真”的會(huì)計(jì)信息。

一、會(huì)計(jì)信息操縱的動(dòng)機(jī)

首先，需要在這里說明的是這一所講會(huì)計(jì)操縱是指已經(jīng)超過法律所允許的范圍的行為，對(duì)于法律內(nèi)不被否定的行為則不作討論。

企業(yè)的會(huì)計(jì)操縱的結(jié)果主要反映在財(cái)務(wù)報(bào)表上，這里就從報(bào)表使用者的角度對(duì)動(dòng)機(jī)進(jìn)行分類。

1.投資者

（1）對(duì)于現(xiàn)有的投資者：在所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)相對(duì)論分離的情況下，出資者雖然不參與企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)管理，但需要利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息評(píng)價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)善和管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，檢查管理當(dāng)局是否實(shí)現(xiàn)了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。如若公司業(yè)績(jī)與管理人員的薪金報(bào)酬掛鉤，則產(chǎn)生了管理層進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱的動(dòng)機(jī)。即調(diào)整相關(guān)數(shù)據(jù)以切合一定的條件從而獲得獎(jiǎng)勵(lì)。根據(jù)委托代理理論，委托人與代理人兩者的目標(biāo)不一致，信息不對(duì)稱。只要不存在一種能夠充分反映企業(yè)行為的指標(biāo)，企業(yè)管理當(dāng)局便有可能利用其信息優(yōu)勢(shì)侵犯股東權(quán)益。而股東與企業(yè)管理層往往通過合約趨同兩者的目標(biāo)。而合約中往往會(huì)主要依靠盈利指標(biāo)評(píng)判管理層業(yè)績(jī)，而獎(jiǎng)金等收入的存在，驅(qū)使企業(yè)管理當(dāng)局經(jīng)常采取投機(jī)性會(huì)計(jì)行為以使自己的收入最大化。

（2）對(duì)于潛在的投資者出資者除包括現(xiàn)有出資者外，還包括潛在的出資者。對(duì)于潛在的出資者來說，他們主要是根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息評(píng)價(jià)企業(yè)的各種投資機(jī)遇，估量投資的成本和收益以及投資風(fēng)險(xiǎn)的大小，作出是否對(duì)該企業(yè)投資的決策。為獲得這一部分的潛在資金來源，公司管理層、治理層則會(huì)有粉飾報(bào)表以取得良好公司形象的動(dòng)機(jī)。較大的利潤(rùn)總是在表面上比較吸引投資者的注意力，為公司贏得良好的形象，更易以較低的成本引進(jìn)資金流。企業(yè)每年的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)難免要受到外在環(huán)境的影響，比如整個(gè)經(jīng)濟(jì)面的影響或者行業(yè)的影響等，因此不可避免的出現(xiàn)有時(shí)業(yè)績(jī)大幅提高有時(shí)業(yè)績(jī)大幅下降的情況。作為企業(yè)來說，都希望避免這種大起大落的情況，特別是業(yè)績(jī)大幅下降會(huì)給公司帶來嚴(yán)重的負(fù)面影響。企業(yè)一般傾向于陳報(bào)逐年增長(zhǎng)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，以向投資者傳遞公司不斷提高的長(zhǎng)期盈利能力的信息，從而達(dá)到降低融資資本的目的。公司穩(wěn)定的增長(zhǎng)向投資者傳遞一種信號(hào)，也就是公司正常發(fā)展的信息，這也有利于樹立公司的良好形象，增強(qiáng)投資者的信心。因而，當(dāng)上市公司在某年有較大增長(zhǎng)時(shí)，管理當(dāng)局可能通過利潤(rùn)平滑將本年的一部分會(huì)計(jì)盈余遞延到以后各期，以保證該公司業(yè)績(jī)?cè)鲩L(zhǎng)的優(yōu)良態(tài)勢(shì)；當(dāng)上市公司在某年利潤(rùn)較上年下降甚至要虧損的時(shí)候，管理當(dāng)局也可能通過會(huì)計(jì)估計(jì)變更來增加本年的利潤(rùn)。

2.債權(quán)人

債權(quán)人是企業(yè)信貸資金的提供者。債權(quán)人提供信貸資金的目的是按照約定的條件收回并獲取利息收入。也就是說，債權(quán)人關(guān)心的主要是企業(yè)能否近期還本付息。基于此，他們需要了解企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債的總體結(jié)構(gòu)，分析企業(yè)資產(chǎn)的流動(dòng)性，評(píng)價(jià)企業(yè)的獲利能力以及產(chǎn)生現(xiàn)金流量的能力，從而作出向企業(yè)提供貸款、維持原貸款數(shù)額、追加貸款、收回貸款或改變信用條件的決策。如此，粉飾報(bào)表以獲得更多投資的動(dòng)機(jī)產(chǎn)生了。同樣，在這里，債權(quán)人可分為現(xiàn)有和潛在的。論述與投資人相似，這里便不再重復(fù)。

3.監(jiān)控部門

這里所指的政府部門包括證監(jiān)會(huì)，銀監(jiān)會(huì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所。由此則產(chǎn)生企業(yè)會(huì)計(jì)操縱調(diào)整利潤(rùn)以迎合監(jiān)管的動(dòng)機(jī)或是直接影響監(jiān)督部門以達(dá)到會(huì)計(jì)操縱的目的。企業(yè)都希望通過上市來融資，但上市有嚴(yán)格的限制，上市之后增發(fā)、配股等也有一些具體的標(biāo)準(zhǔn)。比如要想增發(fā)新股，需要最近三個(gè)完整會(huì)計(jì)年度的凈資產(chǎn)收益率平均在10%以上。有些上市公司如果想要增發(fā)而又達(dá)不到條件的時(shí)候，就可能會(huì)利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行盈余管理，以滿足這些條件。另外企業(yè)在虧損的時(shí)候，有意擴(kuò)大虧損，以使將來能夠轉(zhuǎn)回盡早盈利。比如上市公司為了避免被ST，在虧損的時(shí)候有意提高壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例，這樣在將來隨著應(yīng)收賬款的收回或者再次降低壞賬準(zhǔn)備的提取比例，可以盡早實(shí)現(xiàn)盈利。這又可以稱作為政策性調(diào)整動(dòng)機(jī)。而對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所所的驗(yàn)資審計(jì)業(yè)務(wù)，由于其報(bào)酬受控與公司，這便使得公司以影響其決策。

4.稅務(wù)部門

稅務(wù)部門進(jìn)行的稅收征管是以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的。例如，流轉(zhuǎn)稅征收中的原始憑證稽核和流轉(zhuǎn)額的確定以及所得稅征收中應(yīng)納稅所得額的確定，都離不開財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所提供的信息。這便促使治理層、管理層產(chǎn)生調(diào)增調(diào)減諸如存貨，收入，費(fèi)用等以達(dá)到避稅，逃稅的目的。

5.客戶，供應(yīng)商

這里是贏得商譽(yù)從而促進(jìn)企業(yè)物流鏈的上下游的連續(xù)。客戶，供應(yīng)商使用財(cái)務(wù)報(bào)表主要是對(duì)公司的業(yè)務(wù)及信譽(yù)的評(píng)估從為確定針對(duì)特定公司銷售采購方面的政策的制定提供參考依據(jù)。為了更好地贏得這一資源，產(chǎn)生會(huì)計(jì)操縱的動(dòng)機(jī)。

二、會(huì)計(jì)操縱動(dòng)機(jī)體現(xiàn)問題

會(huì)計(jì)操縱的動(dòng)機(jī)折射出我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制制度方面的一些不足。

（1）薪酬掛鉤動(dòng)機(jī)體現(xiàn)出首先是對(duì)激勵(lì)政策的問題。激勵(lì)政策過于短視以及單一化很容易導(dǎo)致管理層出現(xiàn)為了獲取經(jīng)濟(jì)利益而操縱報(bào)表進(jìn)行欺詐。

而從會(huì)計(jì)操縱的主體來講，即治理層及管理層，這體現(xiàn)出公司內(nèi)部監(jiān)督以及外部監(jiān)督力量的不足。內(nèi)部監(jiān)督力量主要受公司體制制度的制約。其一是對(duì)治理層，管理層權(quán)利的制約，其足以因?yàn)槟承﹦?dòng)機(jī)而影響財(cái)務(wù)報(bào)表可見其權(quán)利制約程度不夠深入。表現(xiàn)在監(jiān)事獨(dú)立性差、監(jiān)督失效，獨(dú)立董事不獨(dú)立，監(jiān)管作用甚微，監(jiān)事會(huì)與獨(dú)立董事職能存在沖突、重疊審計(jì)委員會(huì)仍是一個(gè)新生事物，公司治理層的其實(shí)到致其監(jiān)督職能的發(fā)揮打折。其二，是對(duì)財(cái)報(bào)編制流程的監(jiān)督，公司制度對(duì)于這一流程的獨(dú)立性與完整性的設(shè)計(jì)的不足也是導(dǎo)致因管理層影響而被改變的原因。而外部監(jiān)督力量的不足主要來自于會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性的不足。其取得報(bào)酬的方式受被審計(jì)單位的控制而這往往損壞其監(jiān)控的獨(dú)立性。

（2）從監(jiān)控，稅務(wù)部門來講，除了有關(guān)獨(dú)立性還有勝任能力的問題即能否從財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)數(shù)據(jù)查找出會(huì)計(jì)操縱的痕跡，除此而外，監(jiān)管行駛職責(zé)的依據(jù)有關(guān)法律法規(guī)的漏洞也是會(huì)計(jì)操縱得以存在的原因。如)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完備性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種由政府出面強(qiáng)制制定的合約，不可能包容所有已發(fā)生、將發(fā)生的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，總會(huì)存在空白和模糊地帶，即使再完善的準(zhǔn)則，它也具有不完全性，它的缺陷不只是技術(shù)性的，更是各利益相關(guān)方相互問多次博弈的結(jié)果，為使準(zhǔn)則能夠在各利益相關(guān)方之間求得平衡，就必須放寬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的可操縱的空間。

三、會(huì)計(jì)操縱對(duì)策

（1）強(qiáng)公司治理，改變業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與考核辦法。①完善業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)機(jī)制，增加一些涉及企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)指標(biāo)，改變單純的以利潤(rùn)為評(píng)價(jià)、考核的唯一指標(biāo)的做法。②改變激勵(lì)措施，防止管理者的短期行為，就經(jīng)營(yíng)管理者的激勵(lì)措施而言，將長(zhǎng)期債效補(bǔ)償與短期工薪支付的分開。

（2）完善會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則和相關(guān)法律。我國(guó)正處在經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型時(shí)期，新生產(chǎn)業(yè)不斷涌出，公司間的經(jīng)濟(jì)往來日益復(fù)雜。會(huì)計(jì)法規(guī)的建立不能一蹴而就，除了借鑒與引進(jìn)國(guó)外先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)外，還要注意與本國(guó)的國(guó)情相結(jié)合，它的建立應(yīng)該是利益相關(guān)方多次博弈的過程，使之真正成為各方都認(rèn)可、對(duì)各方都有約束力的法規(guī)。權(quán)衡好會(huì)計(jì)制度的統(tǒng)一性，靈活性，明確規(guī)范性，努力消除法規(guī)、制度中的遺漏地帶，準(zhǔn)則的漏洞越少，就越能遏制會(huì)計(jì)操縱行為。

（3）逐步完善上市公司治理結(jié)構(gòu)。完善的法人治理結(jié)構(gòu)、規(guī)范的公司制運(yùn)作，可以在一定程度上遏制我國(guó)上市公司的會(huì)計(jì)操縱行為。從目前的實(shí)際情況看，應(yīng)著重解決好兩方面的問題：一是完善內(nèi)部監(jiān)控制度。明確監(jiān)事會(huì)設(shè)立的目的，提高獨(dú)立性， 增設(shè)高質(zhì)量的審計(jì)委員會(huì)，細(xì)化審計(jì)體系，重視內(nèi)部審計(jì)，強(qiáng)化基礎(chǔ)性建設(shè)。二是提高報(bào)表編制的獨(dú)立性問題。這也是與股東權(quán)利的制約以及會(huì)計(jì)人員和內(nèi)部個(gè)各員工的牽制責(zé)任有關(guān)。盡量保證會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性從而保證報(bào)表編制的客觀準(zhǔn)確。

（4）提高會(huì)計(jì)及監(jiān)管部門人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)。會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)人員生成的，會(huì)計(jì)信息的客觀、真實(shí)、可靠性的關(guān)鍵一環(huán)在于會(huì)計(jì)工作人員的自身素質(zhì)。隨著會(huì)計(jì)職能的擴(kuò)大，會(huì)計(jì)人員應(yīng)具備良好的綜合素質(zhì)。豐富的理論知識(shí)和過硬的業(yè)務(wù)技術(shù)能力是勝任上市公司會(huì)計(jì)崗位工作的必然要求。即會(huì)計(jì)人員對(duì)與自身相聯(lián)系的相關(guān)理論知識(shí)應(yīng)有廣泛的理解，這包括對(duì)行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、企業(yè)管理、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、財(cái)稅法規(guī)的掌握，有綜合理財(cái)能力，有辯證思維，公關(guān)意識(shí)、終身學(xué)習(xí)意識(shí)等等。為此，應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的后續(xù)教育力度，以更新會(huì)計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)知識(shí)，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)，增強(qiáng)其會(huì)計(jì)處理的判斷能力。與其相對(duì)的監(jiān)管人員也應(yīng)該具備相應(yīng)的會(huì)計(jì)、管理、法律方面的知識(shí)才能在更高的層面上規(guī)范市場(chǎng)行為。

（5）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的社會(huì)監(jiān)督體系。盡快建立以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為主體的會(huì)計(jì)信息社會(huì)監(jiān)督體系，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的客觀性、可驗(yàn)證性和公開性同時(shí)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)應(yīng)強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲戒制度。此外應(yīng)增強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的關(guān)注。只有獨(dú)立才能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不受人為因素的影響，可以站在客觀公正的立場(chǎng)上對(duì)上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，發(fā)表中肯的審計(jì)意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性程度，是能否發(fā)揮其防范利潤(rùn)操縱作用的關(guān)鍵之一，為完善制度，提高獨(dú)立性，建議從以下幾個(gè)方面著手：①暫時(shí)終止由上市公司自行聘任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的做法。②建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事賠償機(jī)制。③推進(jìn)審計(jì)收費(fèi)的市場(chǎng)化進(jìn)程。

（6）行全方位的誠(chéng)信教育，凈化會(huì)計(jì)環(huán)境。這是在大環(huán)境上的引導(dǎo)性規(guī)范。上市公司的管理層進(jìn)行利潤(rùn)操縱，其結(jié)果是向市場(chǎng)提供了虛假財(cái)務(wù)信息，這是一種缺乏誠(chéng)信的表現(xiàn)。監(jiān)管機(jī)構(gòu)等證券市場(chǎng)的參與者都有不可推卸的責(zé)任。誠(chéng)信教育可以使證券市場(chǎng)的參與者和監(jiān)管者自覺抵制各種利益的誘惑，創(chuàng)造一個(gè)良好的會(huì)計(jì)環(huán)境，而這對(duì)于產(chǎn)生一種誠(chéng)信的氛圍是必不可少的。

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作者簡(jiǎn)介：平宇星(1990-)，女，湖北武漢人，中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)。