金融企業(yè)資產(chǎn)損失稅務處理最新變化分析

【摘要】文章通過對有關金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除政策的回顧，介紹了新《辦法》下金融企業(yè)資產(chǎn)損失稅務處理變化及影響供納稅人參考。

【關鍵詞】金融 企業(yè) 稅務處理

2010年財政部針對金融企業(yè)呆賬核銷工作下發(fā)了《金融企業(yè)呆賬核銷管理辦法（2010年修訂版）》（財金〔2010〕21號）（以下簡稱“21號文件”），適當放寬了金融企業(yè)核銷呆賬損失的條件。21號文件下發(fā)后，業(yè)界普遍抱怨，國家稅務總局仍然沒有出臺與之相適應的稅收政策，企業(yè)對調整了呆賬核銷條件后如何進行稅務處理無所適從，舊的資產(chǎn)損失稅前扣除政策難以滿足當前需要，導致稅收政策與財會制度的脫節(jié)，迫切需要進行新舊銜接。時隔一年之后，國家稅務總局下發(fā)《關于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號，以下簡稱《辦法》），以進一步做好企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理工作。但《辦法》并不對業(yè)界預期的金融企業(yè)的資產(chǎn)損失作特殊規(guī)定，而將金融企業(yè)的資產(chǎn)損失同其他一般企業(yè)的資產(chǎn)損失規(guī)定同樣適用的稅務處理政策。因此，必將對金融企業(yè)的資產(chǎn)稅前扣除產(chǎn)生較大影響，筆者總結了幾項重要的影響供納稅人參考。

一、有關金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除政策的回顧

2002年以來，金融企業(yè)一直是根據(jù)《金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局第4號令），對呆賬損失的稅前扣除進行稅務處理的。

2005年9月，總局發(fā)布了《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局第13號令）第七條第三款明確金融企業(yè)的呆賬損失須經(jīng)稅務機關審批才能在企業(yè)所得稅前扣除的程序性規(guī)定。

2008年初國家稅務總局發(fā)布了《關于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補充通知》（國稅函〔2008〕264號）與《關于2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳中金融企業(yè)應納稅所得額計算有關問題的通知》（國稅函〔2008〕624號）兩個文件，對中止執(zhí)行、駁回起訴或裁定免責、資產(chǎn)打包處理以及金融企業(yè)因內(nèi)部人員操作不當、金融案件原因形成的呆賬損失稅前扣除問題進行了補充。

新《企業(yè)所得稅法》及其實施條例在2008年1月1日開始施行后，為進一步明確企業(yè)資產(chǎn)損失核銷和稅前扣除有關政策，財政部、國家稅務總局在2009年上半年先后下發(fā)了《財政部國家稅務總局關于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》(財稅〔2009〕57號，以下簡稱57號文)和《國家稅務總局關于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》(國稅發(fā)〔2009〕88號，以下簡稱88號文)等一系列自查損失稅前扣除的財稅政策，其中有專門的條款對金融企業(yè)的債權損失稅務處理作了詳細規(guī)定。

目前，上述除財稅〔2009〕57號外的所有有關金融企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策均已失效或作廢。

回顧上述政策我們可以知道在新法實施前，金融企業(yè)呆帳損失稅前扣除政策采用“一般法”和“特別法”相結合的辦法規(guī)范金融企業(yè)的資產(chǎn)損失稅前扣除。在新法實施后，將金融企業(yè)的資產(chǎn)損失統(tǒng)一到“一般法”中，并在“一般法”作特別條款的規(guī)范。

2011年5月國家稅務總局近日下發(fā)新《辦法》，以進一步做好企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理工作，但《辦法》并不再對金融企業(yè)的資產(chǎn)損失作特殊規(guī)定，而將金融企業(yè)的資產(chǎn)損失同其他一般企業(yè)的資產(chǎn)損失規(guī)定同樣適用的稅務處理政策。

二、新《辦法》下金融企業(yè)資產(chǎn)損失稅務處理變化及影響

（一）資產(chǎn)損失概念進一步明確，有利于減少稅企紛爭

《辦法》規(guī)定，資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動相關的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應收及預付款項（包括應收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來款項）等貨幣性資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，以及債權性投資和股權（權益）性投資。

可見《辦法》將資產(chǎn)損失范圍擴大至無形資產(chǎn)損失、各類墊付款、企業(yè)之間往來款項損失、不同類別的資產(chǎn)捆綁（打包）出售損失、企業(yè)自身原因及政策原因而發(fā)生的資產(chǎn)損失、因刑案原因或立案兩年以上未追回資產(chǎn)損失等其他各類資產(chǎn)損失。對于《辦法》沒有涉及的資產(chǎn)損失事項，只要符合《企業(yè)所得稅法》及其實施條例等法律、法規(guī)規(guī)定的，也可以向稅務機關申報扣除。

因此，上述資產(chǎn)損失概念的明確，有利于金融企業(yè)對自身發(fā)生的資產(chǎn)是否可以稅前扣除的判斷，例如，88號文件規(guī)定，金融企業(yè)符合壞賬條件的銀行卡透支款項以及相關的已計入應納稅所得額的其他應收款項，依據(jù)相關證據(jù)認定損失，該文件只概括性地指出了銀行卡透支款項以及相關的已計入應納稅所得額的其他應收款項，并未明確“其他應收款項”所指，給稅企雙方在理解政策上出現(xiàn)了差異，“21號文件”則明確提出了透支利息、手續(xù)費、超限費、滯納金可認定為呆賬，但上述呆帳是否可以稅前列支，則分歧較大，但《辦法》對資產(chǎn)損失的定義來看，已計入應納稅所得額的上述應收款項，發(fā)生呆帳時，顯然是企業(yè)的資產(chǎn)損失，符合規(guī)定的調減，可以稅前列支。

（二）新的申報管理制度有利于減少金融企業(yè)負擔。

《辦法》對納稅人資產(chǎn)損失管理制度發(fā)生重大變化，表現(xiàn)在以下三個方面：

第一，《辦法》第七條規(guī)定，企業(yè)在進行企業(yè)所得稅年度匯算清繳申報時，可將資產(chǎn)損失申報材料和納稅資料作為企業(yè)所得稅年度納稅申報表的附件一并向稅務機關報送。公告強調申報和匯算清繳同時進行，意味著舊辦法的年度終了45日內(nèi)取消了，這給了金融企業(yè)更多的時間予以準備相應資料。

第二，《辦法》第八條規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)損失按其申報內(nèi)容和要求的不同，分為清單申報和專項申報兩種申報形式。改變了88號文中企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應在規(guī)定時間內(nèi)按程序及時申報和審批的做法。這是征收管理上的重大改變，是稅務機關轉變行政職能，簡化審批管理，減輕納稅人負擔的一項重要舉措。

近年來我國金融企業(yè)發(fā)展迅猛，各級部門的監(jiān)管制度以及企業(yè)內(nèi)控制度也日漸健全和完善，金融企業(yè)發(fā)展越來越規(guī)范和健康。金融企業(yè)基本建立了完善的資產(chǎn)損失內(nèi)部核銷管理制度，能及時收集、整理、編制、審核、申報、保存資產(chǎn)損失稅前扣除證據(jù)材料。因此，采用清單申報和專項申報有利于減輕金融企業(yè)的負擔。

第三，稅務機關對資產(chǎn)損失管理權限的變化。《辦法》第十一條對在中國境內(nèi)跨地區(qū)經(jīng)營的匯總納稅企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)損失如何處理進行了明確。今后，匯總納稅企業(yè)的資產(chǎn)損失應按以下原則處理：總機構及其分支機構發(fā)生的資產(chǎn)損失，除應按專項申報和清單申報的有關規(guī)定，各自向當?shù)刂鞴芏悇諜C關申報外，各分支機構同時應上報總機構；總機構對各分支機構上報的資產(chǎn)損失，除稅務機關另有規(guī)定外，應以清單申報的形式向當?shù)刂鞴芏悇諜C關進行申報；總機構將跨地區(qū)分支機構所屬資產(chǎn)捆綁打包轉讓所發(fā)生的資產(chǎn)損失，由總機構向當?shù)刂鞴芏悇諜C關進行專項申報。由于金融企業(yè)基本采用總分機構的經(jīng)營模式，上述新政策將對金融企業(yè)的資產(chǎn)損失申報將產(chǎn)生重要影響。

（三）不再列舉金融企業(yè)貸款類債權損失的確認證據(jù)

《辦法》不再列舉金融企業(yè)貸款類債權損失的確認證據(jù)，例如，88號中曾特別詳細列舉了金融企業(yè)有關銀行卡其他應收款、開立信用證、辦理承兌匯票、開具保函等的墊款損失、助學貸款等損失確認的證據(jù)。

實務中金融企業(yè)債權損失情況是相當復雜，涉及的法律事項也千差萬別，以列舉形式顯然很難將所有損失類型和損失情況都予以覆蓋，因此，原有以列舉的形式規(guī)定金融企業(yè)貸款類債權損失確認證據(jù)，導致稅企之間政策理解分歧較多，很難有效執(zhí)行，一方面企業(yè)在執(zhí)行政策時有些無所適從，另一方面，使一些損失無法通過審批在稅前扣除，不能體現(xiàn)稅收政策的中性原則。此次，《辦法》不再列舉形式規(guī)定金融企業(yè)資產(chǎn)損失的確認證據(jù)，而采用財稅〔2009〕57號中有關對金融企業(yè)資產(chǎn)損失的規(guī)定，以及《辦法》所有企業(yè)均適用的證據(jù)規(guī)定。

在資產(chǎn)損失采用申報制度后，相當于增加了金融企業(yè)對資產(chǎn)損失的自主裁量權，同時減輕了稅務部門的審批工作量，但資產(chǎn)損失稅前扣除的風險直接轉移到金融企業(yè)身上。金融企業(yè)必須嚴格執(zhí)行21號文件的基礎上，收集、保存以及準備符合財稅〔2009〕57號精神和《辦法》規(guī)定的證據(jù)資料，才能使真實的資產(chǎn)損失得到及時有效地稅前扣除，這樣有利于縮小金融企業(yè)資產(chǎn)損失稅務處理上的財稅差異，體現(xiàn)稅收政策的中性原則和效力原則。

（四）新增獨立交易原則下資產(chǎn)轉讓損失確認要求

《辦法》第四十五條規(guī)定，企業(yè)按獨立交易原則向關聯(lián)企業(yè)轉讓資產(chǎn)而發(fā)生的損失，或向關聯(lián)企業(yè)提供借款、擔保而形成的債權損失，準予扣除，但企業(yè)應作專項說明，同時出具中介機構出具的專項報告及其相關的證明材料。

企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整，此前對于企業(yè)向關聯(lián)企業(yè)轉讓資產(chǎn)而發(fā)生的損失，不符合獨立交易原則的稅務機關不允許稅前扣除，但對于符合獨立交易原則的損失能否扣除，之前并沒有具體規(guī)定。此次，《辦法》明確企業(yè)按獨立交易原則向關聯(lián)企業(yè)轉讓資產(chǎn)而發(fā)生的損失，或向關聯(lián)企業(yè)提供借款、擔保而形成的債權損失，準予扣除。由于金融企業(yè)發(fā)生的關聯(lián)企業(yè)轉讓資產(chǎn)往往涉及的損失金額巨大，值得金融企業(yè)關注《辦法》新增獨立交易原則下資產(chǎn)轉讓損失確認要求。

（五）對筆數(shù)多、金額小的應收款項呆賬損失可簡化處理

《辦法》第二十三條規(guī)定，企業(yè)逾期3年以上的應收款項在會計上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應說明情況，并出具專項報告。《辦法》第二十四條規(guī)定，企業(yè)逾期1年以上，單筆數(shù)額不超過5萬元或者不超過企業(yè)年度收入總額萬分之一的應收款項，會計上已經(jīng)作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應說明情況，并出具專項報告。

上述規(guī)定將小額壞賬損失稅前扣除的標準進行了統(tǒng)一，并放寬了額度標準，且不再對某些行業(yè)進行特殊規(guī)定。此前國家稅務總局《關于電信企業(yè)壞賬損失稅前扣除問題的通知》（國稅函〔2010〕196號）曾允許從事電信業(yè)務的企業(yè)，其用戶應收話費，凡單筆數(shù)額較小、拖欠時間超過1年以上沒有收回的，由企業(yè)統(tǒng)一做出說明后，可作為壞賬損失在企業(yè)所得稅稅前扣除。

原政策規(guī)定小額應收款項也要提交報損資料，不僅會增加金融企業(yè)的核銷成本，也會加大稅務部門的審核工作量，上述規(guī)定，對金額企業(yè)來說是非常有利的。例如，對屬于逾期貸款利息收入的確認上，按照實施條例第十八條的規(guī)定，金融企業(yè)的貸款利息收入應按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)。但2010年11月發(fā)布的《國家稅務總局關于金融企業(yè)貸款利息收入確認問題的公告》（國家稅務總局2010年第23號公告）規(guī)定：屬于逾期貸款，其逾期后發(fā)生的應收利息，應于實際收到的日期，或者雖未實際收到，但會計上確認為利息收入的日期，確認收入的實現(xiàn)。由于政策銜接上的問題，不少稅務機關認為，23號公告自發(fā)布之日起30日后執(zhí)行。該公告的發(fā)布時間是 2010年11月5日，2010年12月5日開始執(zhí)行。從2008年1月1日起至2010年12月4日，企業(yè)貸款利息收入無論逾期是否超過90天，貸款本金是否逾期，均在債務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)。在沒有總局明確之前，2010年12月5日以后，2008年1月1日起至2010年12月4日，企業(yè)應收未收利息即使在會計上已經(jīng)沖減收入的前提下，在稅法上不可沖減2010年應納稅所得額。

對上述已經(jīng)沖減收入應收未收利息實際上形成了資產(chǎn)損失，也就是金融企業(yè)按內(nèi)部控制已確認為呆帳損失而作核銷。那如何來進行稅務處理呢，筆者則認為如果符合《辦法》二十三條或二十四條的規(guī)定，就可作為壞賬損失在企業(yè)所得稅稅前扣除。

作者簡介：左廣恩（1978-），男，漢族，浙江南方會計師事務所，部門經(jīng)理，研究方向：會計、稅務、審計。