長期股權投資權益法與成本法之間的轉(zhuǎn)換

【摘要】長期股權投資權益法與成本法之間的轉(zhuǎn)換是長期股權投資核算的一個難點，本文采取一個仿真案例，全面剖析持股比例變化導致的權益法與成本法之間的轉(zhuǎn)換，以幫助讀者理解、掌握相關的會計處理方法。

【關鍵詞】長期股權投資 權益法 成本法

長期股權投資權益法與成本法之間的轉(zhuǎn)換是長期股權投資核算的一個難點，許多人一談起權益法和成本法之前的轉(zhuǎn)換，就覺得如同進入迷宮一般，越轉(zhuǎn)越暈，找不到方向。本文采取一個仿真案例，假設一家公司對另一家公司的投資在2007—2011年間經(jīng)歷了從初始小額投資逐步增加持股直到合并，再從合并逐步減資到小額投資的變化，以清晰的路線圖全面剖析持股比例變化導致的權益法與成本法之間的轉(zhuǎn)換，幫助讀者理清思路，找到迷宮的出口。

甲股份有限公司（以下簡稱甲公司）是一家上市公司，屬于一般納稅企業(yè)，適用的增值稅稅率為17%，乙股份有限公司（以下簡稱乙公司）也是一家上市公司（甲乙公司之間不存在關聯(lián)關系）。假設甲公司、乙公司均不考慮所得稅，A公司每年底按10%提取盈余公積。其他有關資料如下：

（1）甲公司2007年4月1日以現(xiàn)金28萬元購入乙公司5%的股權，不能夠?qū)σ夜緦嵤┲卮笥绊憽Ｍ顿Y時乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值均為500萬元。2007年3月初，乙公司宣告分配2006年度現(xiàn)金股利30萬元，除權日為4月5日，股利發(fā)放日為4月20日。2007年1-3個月乙公司實現(xiàn)凈利潤36萬，4-12月實現(xiàn)凈利潤64萬元，2007年底形成直接計入所有者權益的損失10萬元。2007年底，甲公司進行減值測試，估計對乙公司的長期股權投資的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為28萬元。

①投資時（初始確認）

借：長期股權投資—乙公司 26.5

應收股利 1.5

貸：銀行存款 28

②收到股利

借：銀行存款 1.5

貸：應收股利 1.5

③2007年底減值測試。由于長期股權投資的預計未來現(xiàn)金現(xiàn)值28萬大于賬面價值26.5萬，所以不提減值準備。

（2）2008年1月3日，甲公司以公允價值60萬元，賬面價值45萬元的一批存貨（庫存商品），收購了乙公司其他股東15%的股權，累計持有乙公司20%的股份，能夠?qū)σ夜緦嵤┲卮笥绊憽Ｗ芳油顿Y時，乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為574萬元，賬面價值為554萬，差額系2007年12月購入的一項管理用固定資產(chǎn)，該固定資產(chǎn)的賬面價值為35萬元，公允價值為55萬元，預計尚可使用壽命為5年，無殘值，折舊費用計入管理費用。2008年3月初，乙公司宣告分配2007年度現(xiàn)金股利36萬元。2008年度乙公司實現(xiàn)凈利潤120萬元，2008年底形成直接計入所有者權益的利得20萬元。2008年底，甲公司進行減值測試，估計對乙公司的長期股權投資的預計可收回金額為135萬元。

①追加投資時

第一步：追溯調(diào)整（成本法轉(zhuǎn)為權益法）

借：長期股權投資—乙公司（投資成本）26.5

貸：長期股權投資—乙公司 26.5

借：長期股權投資—乙公司（損益調(diào)整） 64×5%=3.2

貸：盈余公積 3.2×10%=0.32

利潤分配—未分配利潤 2.88

借：資本公積—其他資本公積 10×5%=0.5

貸：長期股權投資—乙公司（其他權益變動） 0.5

由于調(diào)整后的2007年底長期股權投資的賬面價值=26.5+3.2-0.5=29.2萬，2007年底長期股權投資的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為28萬，應提減值準備1.2萬。

借：盈余公積 1.2×10%=0.12

利潤分配—未分配利潤 1.08

貸：長期股權投資減值準備 1.2

第二步：追加投資

借：長期股權投資—乙公司（投資成本） 70.2

貸：主營業(yè)務收入 60

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 10.2

借：主營業(yè)務成本 45

貸：庫存商品 45

初始投資時，投資成本為26.5萬，應享有乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額為25（500×5%）萬，產(chǎn)生商譽1.5萬，不予確認；追加投資時，投資成本為70.2萬，應享有乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額為86.1（574×15%）萬，產(chǎn)生應計入當期損益的營業(yè)外收入15.9萬。兩者綜合考慮，產(chǎn)生計入當期損益的營業(yè)外收入14.4萬，對長期股權投資的投資成本進行調(diào)整。

借：長期股權投資—乙公司（投資成本）14.4

貸：營業(yè)外收入 14.4

②2008年3月初乙公司宣告分配現(xiàn)金股利

借：應收股利 36×20%=7.2

貸：長期股權投資—乙公司（損益調(diào)整） 3.2 （64×5%）

長期股權投資—乙公司（投資成本） 4

③收到股利

借：銀行存款 7.2

貸：應收股利 7.2

④2008年底確認投資收益

借：長期股權投資—乙公司（損益調(diào)整）（120-20/5）×20%=23.2

貸：投資收益 23.2

⑤2008年底確認其他權益變動

借：長期股權投資—乙公司（其他權益變動） 20×20%=4

貸：資本公積—其他資本公積 4

⑥2008年底減值測試

2008年底長期股權投資的賬面價值=26.5+3.2-0.5-1.2+70.2+14.4-7.2+23.2+4=132.6萬，小于預計可收回金額為135萬，但是長期股權投資的減值損失不允許轉(zhuǎn)回。

（3）2009年初甲公司以定向發(fā)行公司債券的方式從乙公司的其他股東處取得乙公司40%的股權，累計持有乙公司60%股權，能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生控制。甲公司所發(fā)行的公司債券的面值為260萬元，市場定價280萬元，甲公司向券商支付手續(xù)費等費用5萬元。在增資日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值均為658萬元。2009年3月初，乙公司宣告分配2008年度現(xiàn)金股利40萬元。2009年度乙公司實現(xiàn)凈利潤160萬元，2009年底形成直接計入所有者權益的利得35萬元。2009年底，甲公司進行減值測試，估計對乙公司的長期股權投資的預計可收回金額為460萬元；

①追加投資時

第一步：追溯調(diào)整（權益法轉(zhuǎn)為成本法）

借：長期股權投資—乙公司 26.5+70.2=96.7

盈余公積 3.36

利潤分配—未分配利潤 30.24

貸：長期股權投資—乙公司（投資成本）26.5+70.2+14.4-4=107.1

長期股權投資—乙公司（損益調(diào)整） 3.2-3.2+23.2=23.2

借：資本公積—其他資本公積 4-0.5=3.5

貸：長期股權投資—乙公司（其他權益變動 ） 3.5

由于轉(zhuǎn)換為成本法之后，長期股權投資在2007年底的預計現(xiàn)金流量現(xiàn)值28萬大于其賬面價值26.5萬；在2008年底的預計可收回金額135萬又大于其賬面價值96.7萬；而權益法下在2007年底卻計提了減值準備1.2萬元，所以應該予以注銷：

借：長期股權投資減值準備 1.2

貸：盈余公積 0.12

利潤分配—未分配利潤 1.08

第二步：追加投資

借：長期股權投資—B公司 280

貸：應付債券—面值 260

銀行存款 5

應付債券—利息調(diào)整 15

②2009年3月初乙公司宣告分配現(xiàn)金股利

借：應收股利 40×60%=24

貸：投資收益 24

③ 收到股利

借：銀行存款 24

貸：應收股利 24

④2009年底減值測試

2009年底長期股權投資的賬面價值=96.7+280=376.7萬，小于預計可收回金額460萬，不計提減值準備。

（4）2010年1月4號，甲公司將其持有的對乙公司長期股權投資的一半出售給某企業(yè)，出售取得價款200萬，當日被投資方可辨認凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相等，均為813萬。甲公司不能對乙公司實施控制，但是依然在乙公司董事會里派有代表，可以對乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生重大影響。2010年3月初，乙公司宣告分配2009年度現(xiàn)金股利45萬元。2010年度乙公司實現(xiàn)凈利潤180萬元，2010年底形成直接計入所有者權益的利得25萬元。2010年底，甲公司進行減值測試，估計對乙公司的長期股權投資的預計可收回金額為270萬元；

①確認長期股權投資的處置損益

出售時長期股權投資的賬面價值=96.7+280=376.7

借：銀行存款 200

貸：長期股權投資 376.7／2=188.35

投資收益 11.65

②追溯調(diào)整長期股權投資的賬面價值（成本法轉(zhuǎn)為權益法）

長期股權投資——乙公司（投資成本）（26.5+70.2+14.4-4+280）／2=193.55

借：長期股權投資—乙公司（投資成本）193.55

長期股權投資—乙公司（損益調(diào)整）=［3.2-3.2+23.2+（160-20／5）×0.6-40×0.6］／2=46.4

貸：長期股權投資 188.35

盈余公積 5.16

利潤分配—未分配利潤 46.44

借：長期股權投資—乙公司（其他權益變動）（4-0.5+35×0.6）／2=12.25

貸：資本公積—其他資本公積 12.25

由于2007年底調(diào)整后的長期股權投資的賬面價值=（26.5+3.2-0.5）／2=14.6萬，大于2007年底長期股權投資的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為28／2=14萬，應提減值準備0.6萬；2008年底調(diào)整后的長期股權投資的賬面價值=132.6／2=66.3萬，小于2008年底長期股權投資的預計可收回金額=135／2=67.5萬，不計提減值準備，2007年已計提的減值準備不允許轉(zhuǎn)回；2009年底調(diào)整后的長期股權投資的賬面價值=［132.6+280-24+（160-20／5）×0.6+35×0.6］／2=251.6，大于2009年底長期股權投資的預計可收回金額=460／2=230，應提減值準備21.6萬；而成本法在2007年和2009年沒有計提減值準備，應補提22.2萬減值準備。

借：盈余公積 22.2×10%=2.22

利潤分配—未分配利潤 19.98

貸：長期股權投資減值準備 22.2

③2010年3月初乙公司宣告分配現(xiàn)金股利

借：應收股利 45×30%=13.5

貸：長期股權投資—乙公司（損益調(diào)整） 13.5

④收到股利

借：銀行存款 13.5

貸：應收股利 13.5

⑤2010年底確認投資收益

借：長期股權投資—乙公司（損益調(diào)整）（180-20/5）×30%=52.8

貸：投資收益 52.8

⑥2010年底確認其他權益變動

借：長期股權投資—乙公司（其他權益變動） 25×30%=7.5

貸：資本公積—其他資本公積 7.5

⑦2010年底減值測試

長期股權投資的賬面價值=193.55+46.4+12.25-22.2-13.5+52.8+7.5=276.8萬，大于預計可收回金額為270萬元，應計提減值準備6.8萬。

借：資產(chǎn)減值損失 6.8

貸：長期股權投資減值準備 6.8

（5）2011年1月5日，甲公司將其持有的乙公司長期股權投資的2/3出售給某企業(yè)，出售取得價款220萬，當日被投資方可辨認凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相等，均為973萬。甲公司不能對乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生重大影響。2011年3月初，乙公司宣告分配2010年度現(xiàn)金股利38萬元。2011年度乙公司實現(xiàn)凈利潤170萬元，2011年底形成直接計入所有者權益的利得5萬元。2011年底，甲公司進行減值測試，估計對乙公司的長期股權投資的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為92萬元；

①確認長期股權投資的處置損益

借：銀行存款 220

長期股權投資減值準備（22.2+6.8）×2/3=19.33

貸：長期股權投資—乙公司（投資成本）193.55×2/3=129.03

—乙公司（損益調(diào)整）（46.4-13.5+52.8）×2/3=57.13

—乙公司（其他權益變動）（12.25+7.5）×2/3=13.17

投資收益 40

借：資本公積—其他資本公積（12.25+7.5）×2/3=13.17

貸：投資收益 13.17

②長期股權投資的賬面價值（權益法轉(zhuǎn)為成本法）

借：長期股權投資—乙公司 90

長期股權投資減值準備（22.2+6.8）×1/3=9.67

貸：長期股權投資—乙公司（投資成本） 193.55×1/3=64.52

—乙公司（損益調(diào)整）（46.4-13.5+52.8）×1/3=28.57

—乙公司（其他權益變動）（12.25+7.5）×1/3=6.58

③2011年3月初乙公司宣告分配現(xiàn)金股利

借：應收股利 38×10%=3.8

貸：投資收益 3.8

④收到股利

借：銀行存款 3.8

貸：應收股利 3.8

⑤2011年底減值測試

2011年底長期股權投資的賬面價值=90萬，小于預計的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值92萬，不計提減值準備。

參考文獻

[1]陳玉媛.論長期股權投資權益法之缺陷[J].西安財經(jīng)學院學報，2008（3）：97-101.

[2]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則——應用指南2006[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社，2006.

遼寧省教育廳人文社會科學研究項目："資本市場應計異象研究 —基于中國A股市場的證檢驗（項目批準號：W2010132）

作者簡介：韓海文（1980－），男，山西朔州人，注冊會計師，內(nèi)蒙古東部電力有公司，研究方向：會計理論、電力企業(yè)會計。