BOT企業資產性質分析及會計處理研究

摘要：BOT項目的承擔單位是BOT企業。就BOT企業而言，無形資產是BOT資產的性質。本文對BOT企業的資產性質問題予以論述，并在此基礎上對其資產進行會計核算后的管理問題作了深入研討，以便使BOT企業在實踐中能更好的處理好本企業的會計核算和后續處理問題。

關鍵詞：BOT企業 資產性質 分析 會計處理 研究

BOT通常指建造、移交和經營，具體是指政府授予外國企業、國內民營企業等一定期限的專營權，并且以合同的方式授權，它們通過融資的方式建設和經營特定的公共基礎設施得以許可，并且其投資的回收及利潤獲取是通過用戶向企業繳納相應的費用或是由政府直接向企業支付一定的資金予以補償所得，特許時限到期時，該企業基礎設施要無償轉移給政府。此種投融資方式是較為新穎的類型。可以說，BOT項目的實質就是融資項目的一種。目前，我國已經廣泛的應用了BOT方式進行基礎建設，且成效顯著。分析BOT企業的資產性質問題，并在此基礎上對其資產進行會計核算后的管理問題進行了研究，以便能更好的促進BOT企業在實踐中處理好本企業的會計核算和后續處理問題。

1 BOT企業的資產性質及會計處理

企業資產的性質問題是會計核算管理的核心和關鍵。現階段，主要有以下幾個對BOT項目的資產屬性定性的觀點：作為長期債權會計處理、作為投資的財務處理、作為無形資產的會計處理以及作為固定資產賬務處理，對BOT項目的資產屬性做出明確的界定很有必要。作為實物資產的運行和管理的BOT項目，公共基礎設施建設廣泛應用BOT方式，是公共和社會資本結合下的產物。根據《財政部關于印發企業會計準則解釋》第2號文的通知規定，項目公司的固定資產不屬于BOT業務所建造基礎設施。項目公司沒有提供實際建造服務，將基礎設施建造發包給其他方的，不應確認建造服務收入，合同規定時應按照建造過程中支付的工程價款等來作考慮，分別確認為無形資產或金融資產。按形態來看，BOT企業所運營的資產屬于實物資產，應基本歸類為固定資產；對項目公司來說，用益物權而非作為其載體的實物資產是BOT項目資產的實質。BOT會計模式的選擇由益物權的具體內容來決定:無形資產模式與金融資產模式。還有，BOT公司以特許經營權等來運營資產，也是一種許可權。

針對專門BOT項目企業經營的財務處理，主要包括：①初始財務處理。在這個階段，專門項目企業經營比非專門的企業多一項投資成立專門的項目企業的財務處理。投資者的財務處理分錄是將“長期股權投資”放在借方，“投入的資產”放在貸方。項目企業的財務分錄是將接受的資產科目放在借方，實收資本”(或“股本”)放在貸方。在建設階段的財務處理與非專門項目企業經營建設期的財務處理相一致。②后續財務處理。BOT項目在專門的項目企業中作為主營業務，相關的收、支作為主營業務收入或主營業務成本來核算；其他后續階段的財務處理與非專門項目企業經營相同。③BOT項目的移交和攤銷與非專門頃目企業經營相同。值得說明的是，在BOT項目特許經營的期限結束時，并不是項目公司的所有資產都要向政府移交，移交的只是特許經營合同規定的項目資產，在特許經營期間該項資產已被全部攤銷，沒有賬面凈值。初始投入的資本在特許經營期間以現金流的形式被收回，在特許經營期每年的利潤或虧損反映投資收益，所以，移交項目資產對項目公司的總資產和凈資產沒有影響。

2 采用無形資產模式進行賬務處理后的管理

2.1 無形資產模式的選擇

2.1.1 從對BOT項目的特征與實質來分析，無形資產的財務核算更能反映BOT項目的本質。①BOT項目都基本滿足無形資產的定義與確認條件。所謂無形資產就是指被單位所控制的或擁有的無實物形態但可以辨別出非貨幣性資產。其顯著特點是不能確定其是否能給企業帶來預期的效益。由于公共基礎實施的經營服務建設有一定的壟斷性，在實施BOT項目階段，需要有一個平衡點在投資者的合法收益和國家利益之間作為支撐，政府需要掌握此點，在特殊情況下可以采取行政手段進行協調。哪怕是在公共基礎設施的特許經營階段，政府始終掌控對項目的控制權，特許經營權實施受限較多，主要表現在定價與經營方式上限制較多，未來的經濟利益的不確定性比較大是沒有任何疑問的。現實中若特許權合同中約定BOT公司在相關的基礎設施完工以后，可在一定經營期限內向公眾收取費用的，擔無法確定具體的收費金額，這并沒有構成一項一款無條件收取費用的權利。這個時候，BOT項目資產就是一項無形資產。應當按照無形資產進行核算。

2.1.2 在無形資產模式下，與其相對應的是BOT項目建設期間內的建造合同的收入。也就是說，無形資產的成本可被視為公共基礎設施的合同造價。無形資產的成本要以建設過程中的實際支付的工程價款為依據來最終確定。值得關注的是，新的價值還可由無形資產創造所產生，它的成本是通過攤銷來實現而非通過償付。所以，在公共設施運行期間的勞務收入由實際經濟利益的流入來判定，而勞務成本的重要組成部分卻是所攤銷的悟性資產成本。

2.2 采用無形資產模式核算資產后的處理

2.2.1 BOT企業的BOT項目采用無形資產模式核算過的，建成項目后，直接收費權歸項目企業所有。比如路橋收費權。此外，屬于代建成本類的建設成本由BOT企業所產生，即國家建造基礎設施等資產由其所代，無形資本中要計算此項。

2.2.2 BOT企業在運行BOT項目期間，企業可能會自身情況增減部分設備。一類是移交設施，即費轉移范圍內的設施。增減的主要目的是維修或更新原來的設備，若所涉及的花費金額少，可直接予以費用化。另一類是不屬于BOT項目的設施或其附屬設施，按照各自資產的屬性增減其設備來進行相關核算。

2.2.3 在企業BOT業務實施過程中，基礎設施職位的一些資產也可能由授予方提供，授予方向BOT企業提供資產時，確認有關負債和資產要依據其公允價值的要求來，在提供或獲取該資產有關的服務同時，損益還需作再轉入處理。

3 無形資產的后續支出

無形資產的后續支出是指入賬以后的無形資產，能夠保證給公司帶來預期的經濟利益所需的成本支出，國外后續的無形資產支出一般都是費用化。我國對無形資產后續的支出參照財政部在2006年《企業會計準則第6號—無形資產》規定，將按照同一原則處理初始支出和后續支出資本化。所以后續支出并非全費用化，因為資本化可增加無形資產的價值。由于無形資產的后續支出既可準確地以貨幣進行計量，又能增加無形資產的價值。此外，新準則對無形資產的后續計量的規定有較大改變：攤銷不會使無形資產原值發生變化，增設以“累計攤銷”與“無形資產”為備抵賬戶，核算它的攤銷數額，還規定了當期損益一般應記上攤銷金額。

總之，BOT項目已經不是一個新事物，我國采用該種融、投資方式歷史已經很長了。經過過去的實踐和總結，BOT項目方式在公益性的建設上有積極的意義和作用。即該方式的應用使政府的財政負擔得到了緩解，促進了項目的建成，我國民營企業的發展得到了帶動，同時大大提高了項目運行的質量和效率。

所以，企業的會計核算及核算處理與BOT企業項目投資的資產的性質有直接關系。BOT所運營資產按無形資產核算后，才能使無形資產的財務核算更加科學合理，進而使社會主義經濟得到迅速發展。

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