淺談作業成本法及其管理

摘要：近年來隨著企業IT技術的運用，從物料需求計劃，制造資源計劃到企業資源規劃等，被越來越多的企業所采用。隨著新制造環境的產生，作業成本法作為新的成本核算方法應運而生。本文通過對作業成本法的分析介紹，反映出作業成本法相對于傳統的成本法及其管理的優點和不足，并指出在現實中將作業成本法與傳統成本核算方法相融合的可能性。

關鍵詞：傳統成本法 作業成本法 作業成本管理

生產制造部門作為企業的核心流程之一，它的成本核算則是影響到企業生產制造任務的完成水準的關鍵。由于傳統成本法不適應新的制造環境，作業成本法和基于ABC的作業成本管理，在美、日和西歐等國家的企業，特別是人工成本較低和競爭較為激烈的高新技術企業，得以廣泛的使用。

1 作業成本法概述

1.1 作業成本法的理論基礎

作業成本法理論基礎認為生產過程應該描述為：生產導致作業發生，產品耗用作業，作業耗用資源，從而導致成本發生。這與傳統的制造成本法中產品耗用成本的理念是不同的。這樣，作業成本法就以作業成本的核算追蹤了產品形成和成本積累的過程，對成本形成的“前因后果”進行追本溯源：從“前因”上講，由于成本由作業引起，對成本的分析應該是對價值鏈的分析，而價值鏈貫穿于企業經營的所有環節，所以成本分析首先從市場需求和產品設計環節開始；從“后果”上講，要搞清作業的完成實際耗費了多少資源，這些資源是如何實現價值轉移的，最終向客戶（即市場）轉移了多少價值、收取了多少價值，成本分析才算結束。

1.2 作業成本法

作業成本法是一種通過對所有作業活動進行追蹤動態反映，計量作業和成本對象的成本，評價作業業績和資源的利用情況的成本計算和管理方法。它以作業為中心，根據作業對資源耗費的情況將資源的成本分配到作業中，然后根據產品和服務所耗用的作業量，最終將成本分配到產品與服務，是將企業一般管理費用按照更現實的基礎進行分攤而非按照直接勞動工時或機械工時。達成該目標的工具是作業成本法（ABC）會計系統，首先基于實施的作業累加成本，然后按成本動因分攤成本到產品或其他要素，如客戶、市場或項目。

2 作業成本法的計算

2.1 計算程序

作業成本法下，成本計算程序分為兩大階段六個步驟。第一階段是將制造費用分配到同質的作業成本庫(同一成本)，并計算每一個成本庫的分配率；第二階段是利用作業成本庫分配率，把制造費用分攤給產品，計算產品成本。其實際操作步驟如下：

①定義、識別和選擇主要作業。②歸集資源費用到同質成本庫。③選擇成本動因，計算成本庫分配率。④計算成本庫分配率。⑤把作業庫中的費用分配到產品上去。⑥計算產品成本。⑦把產品成本歸集到作業成本法下使用的會計科目。

2.2 計算過程中的注意事項

①歸集資源費用到同質成本庫，建立作業同質成本庫是在作業按產出方式分類的基礎上，進一步按作業動因分類，將具有相同作業動因的作業，按一定要求合并在一起。要注意：納入同一個同質成本庫的作業必須同時具備以下兩個條件：必須屬于同業類作業、對于不同產品來說，有著大致相同的消耗比率。②在確定動因時要特別注意該動因的變動是不是引發相應成本變動最重要、最直接的驅動因素，要對所選擇的動因進行一番測試，利用該動因和成本的歷史數據，運用最小二乘法，建立線性關系方程，計算“可決定系數”或“相關系數”來進行測試，由于傳統的作業計算系統往往不能全面提供測試所需資料，在實施作業成本法之初，進行該項工作具有一定的難度。因此，該項工作也可待作業成本法實施一段后再進行。

3 作業成本計算的優越性和局限性

3.1 作業成本法的優越性

①作業成本管理增加了歸集制造費用的成本庫，成本庫是依照可識別的作業中心來設置的，所以可得到作業層次的成本數據。

②改變了管理者對制造費用的認識，即把制造費用總認為是不能直接向產品追溯的間接費用，而是通過作業來識別費用并追溯到某種產品。

③相應的制造費用的分配方法得以改進，改變了過去的單一標準分配，采用以成本動因為基礎的多標準分配，使產品成本信息更準確。

3.2 作業成本法局限性

①作業的區分、成本動因的確認困難。由于企業的經營活動復雜，并且各項經營活動相互聯系，一些作業界限模糊，因此，在作業的區分上較為困難。此外，作業成本動因的選擇帶有主觀性，而且一些作業費用的成本動因很難劃分，要找到一般管理費用的成本動因，或是一個合理的成本分配基礎并不是輕而易舉的，這些必將影響成本信息的確認。

②實施成本高。實施作業成本法需要較高素質的生產人員和管理人員，而且還需要運用計算機技術建立信息處理和管理制度。因此，需要加強對企業員工的培訓以及技術設備的投資，實施的成本較高。

4 作業成本與傳統成本并用

任何一種先進的方法都會有其相適用的環境和特定的條件，作業成本法也不例外。一方面，企業使用作業成本法必須要考慮其自身的技術條件和成本結構。另一方面，一些企業采用作業成本法的實施成本會大于其所增加的收益。因此，要想讓作業成本法在實際應用中發揮出最大的功效，必須要針對企業的實際情況和企業所處的環境對作業成本法進行適當的改造，使其有利于實施：這就是保留傳統成本法中的合理做法，將作業成本法與傳統成本法的優勢相融合。

4.1 局部或某個部門使用作業成本法

建立一個完整的成本計算系統是非常昂貴的，往往要花費大量的精力和財力。因此，企業不應輕率地放棄現有的成本計算系統，而建立全面的作業成本計算系統，特別是一些制造費用在產品成本中所占比重不大的中小企業更加需要注意。企業應根據自身的實際，在有必要的情況下，可以首先在局部或者某個生產部門實施，而其他部分還繼續使用原有的成本計算方法，從而可以降低作業成本法，在不必要的部門應用，所帶來的在實施和維護中的成本。

4.2 在賬薄系統外使用作業成本法

作業成本法與傳統成本法的結合也可表現為不改變原有的成本計算系統，在賬薄系統外利用作業成本計算產品成本，以查明是否存在成本不實和扭曲現象，并利用成本計算的結果對現有成本進行分析，取得控制與決策的必要信息，在作業成本管理中的產品盈利分析就是這一點的應用。這樣可能會有人問既然進行了作業成本計算，為什么還要在賬薄系統外表示出來，而不直接在賬薄中應用作業成本計算，通過相應的科目表示產品成本呢。在產品盈虧分析中可以知道其分析過程相當于應有作業成本法和歷史資料重新計算一次產品成本，其工作量相當大，耗費的時間和精力也非常多，如果僅僅在賬薄外反映就不需要對每一次的生產過程都進行作業成本計算，從而也就節省了相關的精力和財力。

總之，企業的最終目標是為了實現企業價值最大化，而不管采用哪種方法進行成本核算與管理，也都是為此目標的實現而服務。作業成本法自創立以來，備受理論界推崇，但是由于其核算程序繁瑣復雜，以及由此需要企業增加額外支出，使得作業成本法在實際推廣中存在很大的困難。因此，結合實際情況和環境將傳統成本法與作業成本法相融合，一方面，可以有助于企業降低成本，提高經營管理水平，實現企業目標；另一方面，也為作業成本法的推廣和應用開辟了廣闊前景。

參考文獻：

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