淺析我國(guó)即將實(shí)行的增值稅改革

摘 要：財(cái)政部、稅務(wù)總局新近發(fā)布《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》等一系列文件，此舉意味著“十二五”規(guī)劃中有關(guān)“增值稅擴(kuò)圍”的內(nèi)容拉開序幕，這也是繼1994年以來(lái)的又一大稅改動(dòng)作。再次彰顯了我們運(yùn)用稅收杠桿助推發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的決心。增值稅作是我國(guó)的第一大稅種，改革不僅困難且意義深遠(yuǎn)。本文著眼于即將實(shí)行的“增值稅擴(kuò)圍”改革，對(duì)我國(guó)增值稅改革的制度困境，以及增值稅改革的影響進(jìn)行了深入分析。

關(guān)鍵詞：增值稅；營(yíng)業(yè)稅；制度困境；影響

中圖分類號(hào)：F810 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1006-4117（2012）01-0182-02

增值稅是我國(guó)的第一大稅種，為我國(guó)的稅收收入做著巨大的貢獻(xiàn)。其涉及面廣且內(nèi)容復(fù)雜，對(duì)國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)益、國(guó)家稅收利益和經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變有著重大影響。過(guò)去16年的增值稅實(shí)踐暴露出許多問(wèn)題，2009年全面實(shí)施的增值稅“轉(zhuǎn)型”雖然解決了一部分較為重要的問(wèn)題，但并未觸及財(cái)稅制度中的一些深層次問(wèn)題，增值稅改革仍然面對(duì)強(qiáng)大的制度困境。

一、增值稅改革面臨的現(xiàn)實(shí)困境

（一）從稅收結(jié)構(gòu)角度看，兩套稅制并行造成了對(duì)轉(zhuǎn)變發(fā)展方式、優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的制約。

從稅制完善性的角度看，增值稅和營(yíng)業(yè)稅同時(shí)實(shí)行，破壞了增值稅的抵扣鏈條，影響了增值稅抵扣作用的發(fā)揮。增值稅具有“中性”的特點(diǎn)（即在籌集政府收入的同時(shí)并不對(duì)經(jīng)濟(jì)主體施加“區(qū)別對(duì)待”的影響，因而客觀上有利于引導(dǎo)和鼓勵(lì)企業(yè)在公平競(jìng)爭(zhēng)中做大做強(qiáng)），只有在增值稅的稅基足夠?qū)拸V，最好包含所有的商品和服務(wù)的情況下，增值稅的中性效應(yīng)才能充分顯現(xiàn)。可目前增值稅征稅范圍較窄，使得增值稅的抵扣鏈條在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中被打斷，中性效應(yīng)便因此大打折扣。這樣就加重了納稅人的負(fù)擔(dān)，不利于轉(zhuǎn)變發(fā)展方式和優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)。因?yàn)檫^(guò)高的稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁至消費(fèi)者身上后必然會(huì)抑制他們的消費(fèi)欲望和消費(fèi)能力。此外，大部分服務(wù)業(yè)同時(shí)負(fù)擔(dān)兩稅會(huì)抑制其投資需求，這必然導(dǎo)致含稅的服務(wù)在出口時(shí)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力大大削減。

（二）從稅收功能角度看，目前增值稅不能有效支持新興產(chǎn)業(yè)、促進(jìn)節(jié)能減排。

增值稅的經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)功能一直未得到相應(yīng)的重視，因此暴露出逆向調(diào)節(jié)問(wèn)題。一是相比傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)那樣有大量的原材料采購(gòu)進(jìn)項(xiàng)稅以供抵扣，新能源、新技術(shù)、循環(huán)經(jīng)濟(jì)等新興產(chǎn)業(yè)主要依靠知識(shí)創(chuàng)新盈利，沒(méi)有大量可供抵扣的原材料購(gòu)入。如果不進(jìn)行增值稅改革使其適應(yīng)新興產(chǎn)業(yè)，這些新興產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)就會(huì)制約其發(fā)展。二是現(xiàn)行增值稅優(yōu)惠政策調(diào)節(jié)的項(xiàng)目過(guò)多，且都沒(méi)有設(shè)置對(duì)污染環(huán)境項(xiàng)目、資源浪費(fèi)項(xiàng)目的約束條件，其調(diào)節(jié)結(jié)果就會(huì)與產(chǎn)業(yè)政策、環(huán)保政策發(fā)熱目標(biāo)產(chǎn)生沖突，在一定程度上抵消了節(jié)能減排效果。因此，亟須通過(guò)制度創(chuàng)新加以妥善解決。

（三）從稅收征管的角度看，兩套稅制并行造成稅收征管實(shí)踐困難重重。

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善，多樣化的混合經(jīng)營(yíng)和兼營(yíng)行為不斷顯現(xiàn)，使得依據(jù)以前的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)建立起來(lái)的稅收征管已經(jīng)不能適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，稅收征管面臨著新的難題。例如，在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，不同類型的商品和服務(wù)捆綁銷售的行為越來(lái)越頻繁，形式也越來(lái)越復(fù)雜，要準(zhǔn)確劃分商品和服務(wù)各自的比例也愈發(fā)困難，這給目前兩稅的劃分標(biāo)準(zhǔn)和范圍提出了質(zhì)疑。此外，隨著信息技術(shù)的發(fā)展，某些傳統(tǒng)商品已經(jīng)服務(wù)化了，商品和服務(wù)的區(qū)別和界限愈顯模糊，二者無(wú)法清晰界定，是適用增值稅還是營(yíng)業(yè)稅的爭(zhēng)論也就隨之產(chǎn)生。

雖然增值稅改革面對(duì)如此多的困境，但長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，增值稅立法不能知難而退，相反要革弊圖新，走出困境。

任何一個(gè)國(guó)家的財(cái)政稅收制度，都要立足于一定的經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境并按照其變化而做相應(yīng)調(diào)整。當(dāng)前，應(yīng)立足于“十二五”經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境，以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)，正確的做法是按照以下思路進(jìn)行改革:在強(qiáng)調(diào)增值稅效率價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)積極彰顯其公平價(jià)值和秩序價(jià)值;在強(qiáng)調(diào)增值稅收入籌集功能的同時(shí)，應(yīng)著力發(fā)揮其內(nèi)在的經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)功能;在強(qiáng)調(diào)中央稅收利益的同時(shí)，應(yīng)統(tǒng)籌平衡國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)益和政府間財(cái)政關(guān)系，使增值稅法更合理、更普適、更穩(wěn)定。

二、即將試點(diǎn)實(shí)行的營(yíng)業(yè)稅改增值稅的影響

按照相關(guān)規(guī)定，從2012年1月1日起，在上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)：在現(xiàn)行增值稅17%和13%兩檔稅率的基礎(chǔ)上，新增設(shè)11%和6%兩檔低稅率，交通運(yùn)輸業(yè)適用11%的稅率，研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意、物流輔助和鑒證咨詢等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%的稅率。

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，是我國(guó)繼2009年全面實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型之后，貨物勞務(wù)稅收制度的又一次重大改革，也是一項(xiàng)重要的結(jié)構(gòu)性減稅措施。對(duì)此，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局負(fù)責(zé)人表示，將營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的收益，至少可以體現(xiàn)為四個(gè)“有利于”：有利于完善稅制，消除重復(fù)征稅；有利于社會(huì)專業(yè)化分工，促進(jìn)三次產(chǎn)業(yè)融合；有利于降低企業(yè)稅收成本，增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展能力；有利于優(yōu)化投資、消費(fèi)和出口結(jié)構(gòu)，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康協(xié)調(diào)發(fā)展。

（一）就稅制結(jié)構(gòu)而言，試點(diǎn)為進(jìn)一步優(yōu)化奠定了基礎(chǔ)。

相對(duì)而言，營(yíng)業(yè)稅重復(fù)課征的現(xiàn)象比較普遍，而對(duì)商品價(jià)值中增值額課征的增值稅，則可有效規(guī)避此類問(wèn)題。上世紀(jì)50年代始于法國(guó)的增值稅，之所以能夠在世界迅速推廣并成為國(guó)際性稅種，與增值稅本身具有的諸多優(yōu)點(diǎn)密切相關(guān)——能夠避免重復(fù)征稅，適應(yīng)社會(huì)化大生產(chǎn)需要，有助專業(yè)化生產(chǎn)和技術(shù)協(xié)作，保證稅負(fù)相對(duì)公平，減少偷稅漏稅，等等。

也正因如此，此次營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案實(shí)施后，試點(diǎn)行業(yè)的稅負(fù)不會(huì)增加，這將對(duì)有效減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，促進(jìn)企業(yè)調(diào)整結(jié)構(gòu)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。

從更大范圍看，增值稅擴(kuò)圍改革也是我國(guó)結(jié)構(gòu)性減稅的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。2008年下半年，為應(yīng)對(duì)來(lái)勢(shì)洶洶的國(guó)際金融危機(jī)，我國(guó)著手進(jìn)行結(jié)構(gòu)性減稅。從對(duì)企業(yè)所得稅實(shí)行“兩法合一”，到實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型，從降低證券交易印花稅率，到暫停征收居民儲(chǔ)蓄利息的個(gè)人所得稅，從下調(diào)房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)契稅，再到清理取消不合理收費(fèi)，這些一次比一次猛烈的結(jié)構(gòu)性減稅改革，成為拉動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)在金融危機(jī)之后率先復(fù)蘇的重要力量。僅2009年，與此相關(guān)的舉措就使企業(yè)和居民共減少稅負(fù)5000億元左右。正如一位財(cái)稅專家在回首這段路程時(shí)所言，“結(jié)構(gòu)性減稅政策的提出是我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，尤其是遭遇國(guó)際金融危機(jī)之后經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇時(shí)期財(cái)政政策的一大亮點(diǎn)，在鼓勵(lì)投資、擴(kuò)大消費(fèi)、促進(jìn)就業(yè)、調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)等方面發(fā)揮了十分重要的作用。”

（二）就經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)而言，試點(diǎn)為進(jìn)一步升級(jí)開辟了空間。

經(jīng)典的財(cái)政學(xué)研究表明，從消費(fèi)稅到增值稅，有助于企業(yè)擴(kuò)大投資，進(jìn)行技術(shù)更新改造，促進(jìn)基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和高新產(chǎn)業(yè)發(fā)展，加快產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和優(yōu)化升級(jí)。不難想見，此次營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，將會(huì)在上述方面發(fā)揮作用。

在“十二五”以至更長(zhǎng)時(shí)期，我們有必要進(jìn)一步發(fā)揮稅收的杠桿作用，使交通運(yùn)輸業(yè)、建筑安裝業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)的各類市場(chǎng)主體，擺脫現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅因素的羈絆，有力推進(jìn)專業(yè)化細(xì)分與升級(jí)換代，為優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、促進(jìn)消費(fèi)升級(jí)等發(fā)展大計(jì)創(chuàng)造良好環(huán)境。

翻看此次試點(diǎn)方案，使增值稅進(jìn)一步發(fā)揮促進(jìn)結(jié)構(gòu)調(diào)整的作用，有兩點(diǎn)值得一提：一個(gè)是，逐步從生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)向消費(fèi)型增值稅，允許企業(yè)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金中所含的當(dāng)年新增固定資產(chǎn)中機(jī)器設(shè)備投資部分，以進(jìn)一步減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，增強(qiáng)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步的動(dòng)力，并合理引導(dǎo)稅收增長(zhǎng)預(yù)期。另一個(gè)是，增值稅轉(zhuǎn)型后，仍有必要研討完善資源綜合利用、廢舊物資回收等增值稅優(yōu)惠政策，并考慮何時(shí)采取進(jìn)一步允許企業(yè)投資形成的建筑物（如廠房）所含稅金做進(jìn)項(xiàng)抵扣的后續(xù)改革措施。

此外，助推現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展的意圖很明顯——研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意、物流輔助和鑒證咨詢等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%的稅率。服務(wù)業(yè)在促進(jìn)就業(yè)、擴(kuò)大消費(fèi)、提升結(jié)構(gòu)、降低消耗、改善民生、增強(qiáng)長(zhǎng)期發(fā)展能力等方面發(fā)揮著不可替代的作用。毫無(wú)疑問(wèn)，“十二五”時(shí)期，在服務(wù)業(yè)增長(zhǎng)加速、地位上升并逐漸成為國(guó)民經(jīng)濟(jì)重要支柱行業(yè)的過(guò)程中，稅收杠桿大有可為。

（三）就企業(yè)自身而言，此次增值稅改革有明顯的減負(fù)作用

對(duì)于“營(yíng)業(yè)稅改征增值稅”的減負(fù)效應(yīng)，中金公司有一個(gè)模型測(cè)算：假設(shè)某交通運(yùn)輸企業(yè)當(dāng)年?duì)I業(yè)額1億元，按照營(yíng)業(yè)稅計(jì)算，其稅率為3%，應(yīng)納稅額為300萬(wàn)元。如果改為增值稅，其納稅為銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額。此次規(guī)定交通運(yùn)輸業(yè)增值稅稅率為11%，意味著其銷項(xiàng)稅額為1100萬(wàn)元。假設(shè)該企業(yè)購(gòu)自外部的中間投入為5000萬(wàn)元，以進(jìn)項(xiàng)稅17%的增值稅稅率算，進(jìn)項(xiàng)稅額為850萬(wàn)元。綜合來(lái)看，該企業(yè)所納的增值稅為250萬(wàn)元，稅負(fù)較原先征營(yíng)業(yè)稅減少50萬(wàn)元。

清華大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院副院長(zhǎng)白重恩認(rèn)為，此次規(guī)定部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%的稅率，是因?yàn)檫@些企業(yè)中間投入比較少，主要是勞動(dòng)力投入，所以可以抵扣的部分也較少。而交通運(yùn)輸業(yè)中間消耗比較多，能夠抵扣的多，所以適用11%的稅率。

為避免重復(fù)征稅，很多企業(yè)會(huì)不愿意將物流、銷售等環(huán)節(jié)外包出去，而采取全部?jī)?nèi)化的方式減少流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，這無(wú)疑不利于專業(yè)化分工和協(xié)作。僅以物流業(yè)而言，“營(yíng)改增”將有兩個(gè)明顯影響：一是促進(jìn)高端的物流業(yè)態(tài)出現(xiàn)。比如第四方物流，作為物流供應(yīng)鏈的集成商，可以承接企業(yè)的物流業(yè)務(wù)，再將其中的低端運(yùn)輸部分外包出去，自己專注于解決方案設(shè)計(jì)。二是刺激低端的運(yùn)輸業(yè)務(wù)加大投入，提高技術(shù)含量。因?yàn)樵跔I(yíng)改增后，多投入的成本是可以抵扣的。

總之一句話，就是要開動(dòng)腦筋，多策并舉，讓稅制改革服務(wù)于優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，并有力推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)長(zhǎng)期平穩(wěn)較快發(fā)展。

作者單位：河北大學(xué)財(cái)政學(xué)院

參考文獻(xiàn):

[1]羅濤.增值稅改革的制度困境與路徑選擇[J].經(jīng)濟(jì)研究參考，2011.(27).

[2]楊梅，張京輝.試析增值稅改革對(duì)企業(yè)的影響[J].財(cái)會(huì)月刊（會(huì)計(jì)版），2008(13).