稅收與會計的機械性差異與動機性差異協調

摘 要：本文通過對稅收與會計間的機械性差異和動機性差異協調措施分析，為我國的稅會差異協調提出建議。

關鍵詞：機械性差異；永久性差異；協調

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4117（2012）01-0185-03

從2006年2月以來，隨著我國新企業所得稅準則體系的頒布和新企業所得稅法系列配套法規的完善，兩者分離趨勢明顯，研究稅收與會計間差異的來源、分類、處理和協調成為了理論和現實之需。目前根據國內學者對差異研究情況的綜述，國內對該類問題的研究起步較晚，而差異研究比較關注差異計量方面。相比較而言出于對差異的監管及協調的視角，美國學者Lillian Mills（2002）將稅收與會計之間的差異分為機械性差異和動機性差異兩類的分類方法，對我國在差異的認知、協調等方面的研究頗有啟示作用。

一、差異的劃分

稅收與會計的差異在微觀方面表現最為明顯的就是企業申報的應納稅所得額與會計利潤間的差異，這種差異一般被認為來自兩個方面，一是企業所得稅法與會計準則之間存在的永久性差異和時間性差異（目前被重分類為暫時性差異）；二是公司管理層的蓄意造假。（吳秀波，2006）。類似相同的認知，更早是2002年，美國學者Lillian Mills等人就此的精辟論述，即：“以往的研究表明，稅會之間的差異和一個公司稅務與財務報告的動機差異有關，亦和眾所周知的會計準則與稅收法規的規定這種機械性標準的差異有關。”

基于此， Lillian Mills等人將差異分為機械性差異和動機性差異兩類。前者是由于稅收與會計準則所要求的具體方法的不同所引起的，比如在折舊、股票期權及合并等方面，導致會計利潤與應稅所得之間的差異均是因規則的不同而引起的。這類差異在我國被稱作制度性差異，即會計制度和稅收法規之間的差異，典型的如資產的折舊及攤銷、成本費用扣除等。后者是指由于管理者出于應對財務信息使用者和稅收監管者的對信息的需求不同，在編（填）制財務報告和納稅申報表的動機不同而產生的差異。具體表現為源于管理當局為平滑財務收益采用不同專業判斷而導致的差異和源于管理者利用稅收法規的彈性以達到縮減應稅所得造成的差異。經過對兩類差異進行比較，可發現，機械性差異具有客觀性，動機性差異具有主觀性。

二、機械性差異的協調

如上所述，由于機械性差異的特征決定了差異存在的客觀性，其消除取決于會計和稅收法規對具體方法的改變，所以協調措施在于稅收法規和會計具體規則的調整和完善方面，目前，我國的新《企業所得稅法》和新會計準則在都針對該類差異做了協調方面的努力。

稅法的協調措施

新《企業所得稅法》在機械性差異方面采取的了以下兩個措施：第一是借鑒會計準則改革的精髓，適當降低納稅遵從成本，在維持稅收利益的基礎上適當采納會計的方法；第二是按照所得稅科學化、精細化管理的要求，在企業所得稅的申報表的設計上充分考慮可直接利用會計資料來填寫納稅申報表的間接法設計，以方便納稅人，減少納稅人的調整成本，提高稅收征管質量與效率。

在第一個措施中，《企業所得稅法》考慮到降低納稅人稅收遵從成本的需要，首先對關乎應納稅所得額計算的收入總額、不征稅收入、相關費用扣除、固定資產及無形資產等的稅務處理進行了法律層面的規定。這些規定通過提高相關收入確認、費用、成本及損失扣除的法律位階，對易引起差異的較為粗線條規定的項目進行了較為細化的規定和梳理，增強了納稅計算可操作性和稅法的法定性原則。其次針對不必要的差異，通過稅收法規的調整進行差異的消除和縮減。如取消關于固定資產的殘值為原值的5%的限制，改由企業可根據固定資產的性質和使用情況合理確定；將不允許扣除的自創商譽或外購商譽支出改為允許在無形資產轉讓或處置時扣除外購商譽支出等。再次稅法緊跟新準則改革的步伐，利用會計成熟的核算方法和程序，對會計所作出的方法的選擇進行認可，并對新的會計實務發展也及時應對，用內在遵從的方式為兩者的協調做了貢獻。如取消存貨的后進先出法，增加關于生物資產的的稅務處理規定及允許企業對持有至到期投資、貸款等按新準則的規定采用實際利率法進行利息收入的計算，并納入當期應納稅所得額的確定等就是很好的例證。

在第二個措施方面，鑒于所得稅納稅申報表是基于財務信息按稅法要求加工調整后的納稅信息報告載體，不僅關乎所得稅管理的質量和效率，也是促使稅法與會計差異報告更加協調的有利工具。所以針對納稅申報表的一些改革應是出于縮減稅會之間差異的需要而為。如在后續年份修訂的新納稅申報表體系中，為了減輕納稅人的申報工作量，新申報表將主表的填報項目由原來的80多行簡化為35行；同時為更好的確認由于稅法和會計報告規則不同帶來的永久性差異和暫時性差異中的潛在應稅項目，而增加了納稅調整增加項目明細表、納稅調整減少項目明細表、免稅所得明細表及減免抵稅明細表。這些新增加的附表不僅幫助納稅人完整記錄了納稅調整的數據，同時也為稅收征管者進行差異調整的稅收審計提供了很好的線索。盡管差異無法避免，但所得稅納稅申報表的某些改革卻可以使差異的調整看起來更容易操作轉換，反映的調整信息更透明易理解。

會計的協調措施

新企業會計準則在機械性差異方面的解決措施有兩個：一是根據稅收征管的需要改變會計的處理方法，以縮減和消除差異；二是以稅會之間差異作為處理對象的所得稅會計準則的發布，以核算和反映差異對會計信息質量的影響。

在新會計準則未發布前，國內學者許善達（2005）曾整理過 “企業會計制度與所得稅法規差異及政策建議表”，通過統計，發現在稅法與會計準則未變革前兩者間永久性差異和暫時性差異項目共計88個，但建議需要通過改革會計政策以消除差異的只有6項，遠遠小于建議通過稅法調整的40項。具體針對該6項分析后發現，新會計準則已經分別在短期投資股票業務的股利分配、非貨幣性資產抵償債務方式取得資產的入賬成本、接受捐贈的現金及非現金資產的處理和可資本化資產的范圍5個項目中進行了調整，實現了差異的消除。 盡管通過會計政策調整稅會差異努力看似很微小，但相比稅法的效果卻更進一步，這體現了稅收法規與會計準則的剛性不同。相比較稅法而言，會計準則的修訂更靈活，更能針對差異實現一步到位。故建議針對會計的協調措施，以不損害會計信息質量前提的情況下，應更多考慮會計信息對稅收征管的支持作用。

在第二個措施方面，所得稅準則的頒布可以說是會計應對暫時性差異的一個非常好的措施。盡管沒有消除差異，但該準則規定應用的資產負債表債務法，卻有效的幫助會計人員明確了差異的計算、差異的處理及差異的披露方面的諸多問題。就像國內在所得稅準則發布前所做調查的顯示期望目標一樣，鑒于國內目前稅會適度分離的環境與英美等國不同，而諸多一線財稅人員在納稅申報時并不能脫離會計利潤進行納稅調整的現狀，促使我們在差異的控制上，尤其在有關資產的計價方面，稅法和會計間差異的調整最好能夠控制在通過“遞延稅款”就能反映，不需要對各項資產記兩本賬（許善達，2005）。而新會計準則中的所得稅準則通過“運用資產負債表債務法明細核算每一項差異，可以徹底取代納稅調整臺帳（或備查簿），會計與所得稅法的差異問題將迎刃而解”。

三、動機性差異的協調

在動機性差異的協調方面，由于避稅動機是為鉆稅收法規之漏洞，以獲減免稅利益，而盈余管理動機則是為平滑財務收益，故協調的重點在于如何完善稅法的反避稅條款及加強監管來減少企業利用稅會差異進行的避稅活動和如何在會計準則的制定中控制管理人員的盈余管理的操作空間和操作行為這兩個方面。

（一）稅法的協調措施

在防范和制止避稅活動方面，新企業所得稅法的最大亮點之一就是制定了系統的反避稅制度“特別納稅調整”一章。該章包括了針對納稅人的轉讓定價、避稅港避稅、資本弱化、一般避稅行為以及對補征稅款的利息處罰這幾個方面的內容，這些內容均是應對不同避稅行為的需要而設計的。如在轉讓定價中明確了“獨立交易原則”，以應對跨國關聯企業的避稅；在避稅港避稅中引入了受控外國公司條款，以“停止一些中國公司或個人實施通過控制低稅區的外國公司以享受遞延應稅收益的策略”；而對資本弱化的條款則重在限制企業通過利息的方式抽逃股息，以侵蝕稅基等。除這幾條外，尤能有效扼制納稅人利用稅會差異進行避稅強烈動機的條款就是后兩個方面：一般避稅行為限制條款，賦予了稅務機關有權對企業采用其他不合理商業目的安排而減少其應納稅收入或者所得額的行為按照合理的方法調整的權利；而對避稅行為既要補征稅款又要加收罰息的條款，更是加大了企業避稅行為的風險和違規成本。可以說，新《企業所得稅法》中構建的體系化反避稅制度，不僅增強了反避稅制度的法律權威性，同時也強化了反避稅措施，有利于稅務機關有效防范和制止避稅活動，以維護國家稅收利益。盡管制度的明確為反避稅活動的控制提供了法律依據，但其效用的發揮仍然要靠稅務機關的監管。可喜的是，針對此，最近國家稅務總局在召開的全國稅務系統企業所得稅管理與反避稅工作會議上提出要求，要通過加強組織、信息化、人才隊伍“三個保障”確保反避稅工作落到實處。由此看來，在關于避稅活動的協調措施方面，稅法的努力可圈可點。

（二）會計的協調措施

新會計準則的發布在縮減還是擴大企業盈余管理的空間上頗有些爭議。如公允價值的廣泛應用，減值準備范圍的擴大還有債務重組準則的修訂等，都被視為給企業更大的選擇權。盡管如此，在為防范這樣的盈余管理機會出現，新準則對此還是進行了相應的協調和控制。如，對公允價值的應用條件給予了嚴格的限制；對減值準備的計提，則要求企業對如固定資產、無形資產和商譽的減值一經確認，就不允許在持有期間轉回，以應對操縱利潤；債務重組準則修訂后，盡管讓步的權益進入了債務人的利潤表，但列入非正常經營損益項目的處理，還是便于監管者監督和使用者識別。實際上，由于準則允許會計人員在加工會計信息時使用專業判斷，所以準則本身就有盈余操縱的空間幾乎可以看做是其與生俱來的不足。由此可知，為限制盈余操作而一味的特別對準則進行調整，由此犧牲了信息的真實公允實屬因噎廢食之舉。正如劉泉軍，張政偉（2006）所說：“會計準則畢竟只是一個生產會計信息的技術規范， 它解決的是“ 該如何辦”的問題。對會計準則的惡意誤用屬于準則實施中“人”的問題，從大的方面講是上市公司治理生態的問題，要通過加強監管、職業道德建設、提高投資者甄別會計信息能力等系統工程來解決， 不能歸咎于準則本身”。

四、啟示和建議

（一）機械性差異協調的經驗

通過以上對機械性差異協調措施的分析，可知通過直接修改稅收和會計的處理規則以達成一致的辦法協調效果欠佳，反而采取相對間接的方法對所得稅會計采用資產負債表法，建立方便納稅調整的會計臺賬，以及增強納稅申報表設計的科學性和準確性，對機械性差異的調整更見成效。鑒于制于稅法與會計分離的客觀性以及稅收和會計各自在目的、原則及計價基礎等基本層面的差異性，使得入手直接修改雙方條款的直接法困難重重。因為這種調整實際就是雙方利益的博弈，博弈的結果總是在保有各自利益的情況下彼此接近，卻不能完全一致。相比較城而言，間接法是在認可差異無法消除的前提下，以尋求納稅風險最小，納稅遵從成本最低的方法來處理兩者的現存差異，同時有效對差異在各自的報告系統中實現清晰披露。

（二）動機性差異協調的經驗

由于動機性差異的產生來源于管理者利用稅法與會計規則的彈性所致，所以采取的辦法總是從控制規則本身的彈性和管理者的動機入手。目前，我國新企業所得稅法實施還在實踐磨合階段的現狀，應在新稅法所指的資本弱化、受控外國企業、一般反避稅等方面形成有效控制該類差異的機制和卓有成效的管理體制。如我國剛剛加入國際聯合反避稅信息中心，就是針對動機性差異很好的舉措。而針對管理者動機方面，則應著重形成反避稅文化、一方面提高稅收監管團隊的素質和能力，對反避稅行為形成震懾，另一方面結合資本市場監管、提高公司治理水平、提供更高質量的會計準則等多管齊下的辦法，弱化企業的盈余管理動機，控制減少企業盈余管理行為，亦可對動機性差異實現有效協調。

（三）建議

根據以上對現有差異協調措施的分析可知，在應對機械性差異方面，直接法和間接法的應用各有千秋，但鑒于目前我國稅法與會計改革的完善程度不同及一線財稅人員的執行能力較弱的現狀，本文更傾向于在協調措施的采用上多向間接法靠攏，如積極深入的開展關于所得稅會計實務的研究及進一步完善所得稅納稅調整的信息報告和披露制度等；而動機性差異協調方面，在既有規則已為防范和扼制盈余管理和避稅活動采取了相應控制措施的情況下，構建稅收監管與會計監管相結合的監管體系是解決動機性差異的長久之策。

作者單位：廈門華廈職業學院

作者簡介：羅先鋒（1977- ），女，內蒙古人，廈門華廈職業學院財會金融教學部，講師，管理學碩士，主持省級教改項目3項，市級科研項目2項。

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