關于目標成本管理、作業成本管理、經濟增加值和平衡計分卡的互補性研究

摘 要：目標成本管理側重于事前預測，作業成本管理側重于事中成本的歸集和事后結果的評價，而經濟增加值可以將資本成本（尤其是股權成本）歸集到具體的作業，將這三種管理思想的優點結合，不僅能更加精確的反應各個成本對象的價值增值情況，而且可以得到更加全面且詳細的財務結果，并將此結果作為以后年度財務預測的基礎。由此，便可以形成一個較為完整合理的閉環。此外，根據各個公司的具體情況，將上述得到的財務結果在平衡計分卡中賦予合理的權重，從而有助于進行更為公平的業績評價和更為有效的激勵政策。本文擬根據以往的研究情況，闡述這種融合的合理性。

關鍵詞：目標成本法；作業成本法；經濟增加值；平衡計分卡

中圖分類號：F275.3 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4117（2012）01-0048-02

一、成本計算方法和評價方法的相關介紹

目標成本是在一定時期內企業為保證實現目標利潤而規定的成本控制目標。它為企業內部的各成本管理中心提出明確目標，通過對成本進行事前預測和事后考核，有利于企業制定戰略成本目標，最大化企業的利益。其理念用公式表示就是，目標成本=產品價格—目標利潤。胡奕明在《ABC—ABM在我國企業的自發形成與發展》一文中的統計調查顯示，采用目標成本法的樣本比例為85.19%。由此可見，我國企業目前采用的成本管理方法主要是目標成本法。

作業成本法是將間接成本和輔助費用更準確的分配到作業、生產過程、產品、服務及顧客中的一種成本計算方法。該方法采用直接追溯、動因追溯和分攤的方法將成本分配給成本對象。具體分兩個階段進行，先將資源分配給作業，再將作業分配給具體的成本對象。根據胡奕明的調查分析可以得知，我國企業只有3.17%的企業采用這種方法進行成本計算。南京航空航天大學經濟學院的徐蘊頡、黃睿、蔡玫和花卉，通過對各個不同行業分發問卷的形式調查研究得出，只有12%的企業采用作業成本法，其中以建筑業、服務業和運輸業使用的較多。由此可見，雖然目前關于作業成本法及其管理的理論研究很多，但是我國在實際運用方面還是較少。

經濟增加值是指企業收入扣除所有成本（包括股東權益成本）后的剩余收益，在數量上等于息前稅后經營利潤減去稅后債務和股權的成本。計算方法為，經濟利潤=稅后經營利潤—全部資本費用。目前，國外學者對這方面的研究主要集中在經濟增加值的有效性方面，這類文獻很多，多采用實證研究方法進行分析，主要涉及內容有EVA同其它指標對股價變化解釋的比較、EVA與公司價值的相關性、EVA的會計調整是否有效等。國內的研究主要集中基于EVA的獎金制度方面，主要從委托代理理論和“紅利銀行”等方面切入。

平衡計分卡是將企業戰略目標逐層分解轉化為各種具體的相互平衡的績效考核指標，并對這些指標的實現狀況進行考核，從而保證戰略目標完成的績效管理體系。它是一種績效管理的新思路，適用于對部門的團隊考核。它超越了傳統的以財務量度為主的績效評價模式，使組織的戰略成功的轉變為行動，從而引起理論界和實務界的廣泛關注，并被《哈佛商業評論》評為75年來最具影響力的管理工具之一。其具體主要分為以下四個維度，財務維度，客戶維度，內部流程維度和學習與成長維度。通過給各個維度及其相關子維度賦予相應的權重，可以用來分析不同公司的整體運營狀況及長遠的增值潛力；也可以根據各個公司的具體情況進行賦權，然后縱向分析某個公司不同年度的戰略執行情況。徐蘊頡在2011年1月的《作業成本法和平衡計分卡應用現狀與建議》一文中調查分析得出，在收回的533份企業樣本中，只有21個企業采用平衡計分卡，還有16個企業近5年來放棄使用該方法，并且調查結果顯示，大部分企業采用這種方法是根據經營者和總公司的指示而非出于該公司的需要。

二、相關的互補性分析

（一）目標成本管理和作業成本法的互補性分析

在目標成本管理中，目標成本的確定要從產品的全面成本考慮，目標成本法下考慮的是產品存在的整個生命周期的成本，即產品從產生到結束時為之付出的成本總和，實行的是全過程的成本管理。但是其后續的成本核算仍然沿用傳統的成本核算方法。由于目標成本法的估算和分解尚未分解到作業層次，容易將相關成本擠壓到錯誤的成本對象，導致成本信息失真并因此決策失誤。而作業成本管理是企業根據對作業鏈的分解和對作業中心的劃分，制定成本標準，并通過核算實際成本，將其與標準成本相比較，進而確定該采取何種改進措施，優化作業鏈。由此可知，作業成本管理也進行全過程的管理，涉及成本的事前預測，但其主要還是側重成本的事中核算和事后評價；而目標成本管理的中期核算方法不能適應現代成本管理的精細化和準確性要求。這樣，將目標成本管理和作業成本管理的思想相結合，用作業成本管理的事中核算和事后評價反饋環節，代替目標成本管理的相應薄弱環節，從而達到事前、事中、事后的較完善的銜接與協調，進而更加科學的實現全面管理。在內部的成本控制有效的基礎上，可以進而擴展到作業鏈的上下游，協調利益相關者的行動，達到價值鏈的價值最大化。

鑒于作業成本管理的適應對象主要是高科技、服務類等間接成本費用較高的行業，所以，可以進行合理的推測，目前適用這種融合方法的，應該主要是某些有一定執行能力的、較大型的、間接成本費用較高的行業。此外，作業成本法要求先明確各個成本點，將耗用的資源歸集到已經選出的成本點，然后再將各成本點歸集到相關的作業中心，最后根據合適的成本動因將作業成本分配至具體的成本對象。基于此，我們可以明確相應的組織層級由下往上為：成本小組組長，作業部門經理，產品成本負責人。若采用這種融合方法，財務與生產等各個利益相關方之間的聯系，相對于傳統的成本核算方法來說將會更加緊密，進而財務負責人的權責也將更大。這就要求對傳統的組織結構進行改組，圍繞作業中心鏈進行賦權。而間接成本較大的行業又各有不同，比如高科技行業中的蘋果、微軟、谷歌等所在的軟件服務行業，它的行業特點是根據項目組織項目小組，當項目完成后該小組解散。這種靈活的組織結合方式要求更加靈活的成本核算程序，傳統的成本歸集方式可能不滿足相應要求。而如餐飲業等傳統型服務類行業，一般的較為固定的成本核算程序就可以滿足相應的要求。因此，為了適應日益精細化的客戶要求，根據各個行業的特點，融合后的成本核算程序也需更加靈活，滿足不同需求。

（二）作業成本法和經濟增加值的互補性分析

股東價值最大化是現代企業的管理目標之一，經濟增加值為衡量股東價值的增值提供了一個科學的衡量指標。衡量指標的計算是成本核算，而我們往往根據衡量指標的結果進行管理。這樣，經濟增加值的相關成本核算就成為經濟增加值績效評價激勵體系的基礎。作業成本法通過對所有作業進行準確、動態的反映，盡可能消除“非增值作業”，改進“增值作業”效率，優化產業鏈和價值鏈。但是，作業成本法以企業內部作業鏈為主進行成本分析，忽視了與企業外部資本市場有關的資金占用成本，導致成本核算結果不夠全面。因此，引進經濟增加值思想對作業成本法進行改進，可以將資本成本納入成本管理過程，有效彌補作業成本法的缺陷。

最早進行作業成本法和經濟增加值融合研究的是美國的Hubbell和William（1996），他們提出了作業成本與經濟增加值的集成理論，分析了經濟增加值與作業成本法集成的可能性。目前國內某些學者對這方面也進行了一些分析，但是相關應用理論和實例案例均較為缺乏。鑒于此，中山大學的劉運國教授結合案例對ABC與EVA的融合進行了較為詳細的分析。ABC與EVA融合的成本核算體系的最主要的特點是以作業成本法為基礎，根據作業對包括資本成本等資源的耗費情況，將成本分配到作業，進而通過作業再將成本分配到成本對象。與傳統的作業成本法相比，融合后的成本核算體系的差別就是將資本成本也分配到相關的作業。分配的方法主要有兩種，一種是以作業資本成本相關性（ACD）作為資源動因，將資本成本分配給相關作業；二是根據產品資本相關性（PCD）直接將資本費用追溯到成本對象。然而，在采用第一種成本歸集方法時要注意以下兩點，一是總資本額要注意用總資產減去不承擔利息的流動負債來估算，訂貨時涉及的應付賬款和預提費用可以看作是資金需求的節約，因此訂貨作業的資本成本很可能是負數。二是將耗用資本歸集到相關作業，是借用相關作業耗用資產所占的資本額來界定的，而各作業占各資本項目的比例根據平時的經驗估計求得，這樣各作業所耗資本成本總額由其所耗各項會計項目的資本成本相加所得。

如下圖（資本成本分配表）所示。

由于將資本成本歸集到作業中心，進而可以更加準確的反映各個成本對象的價值增值額，從而便于作出更加合理的產品投資決策。此外，在進行增值成本與非增值成本分析時，可以全面分析增值部分與非增值部分是來自經營成本還是資本成本。

（三）經濟增加值與平衡計分卡的互補性分析

根據徐蘊頡、黃睿、蔡玫和花卉在《作業成本法和平衡計分卡應用現狀與建議》一文中的調查研究得知，平衡計分卡在我國的應用很少，比例不到5%。然而，運用該管理會計方法的企業，大部分都覺得達到了預期的使用效果。此外，企業在運用此方法前應該充分了解它的特性，得到公司高管強有力的支持，并需要根據公司的情況對方法進行修正。經濟增加值指標由于綜合考慮了公司的資本成本后，能夠更加合理的反映組織的價值增值額，從而判斷企業甚至是某項作業的運營是否盈利，并且可以促使管理者和股東的利益趨于一致，進而提高公司的運營效率。

結合平衡計分卡和經濟增加值的優點，將平衡計分卡財務角度的會計利潤指標調整為經濟利潤指標，從而可以使平衡計分卡更有利于幫助公司實現戰略目標。同時，根據公司的特點和戰略要求，將各個指標賦予不同的權重，并隨著評價與激勵的效果等實際情況進行改進。下圖為楊利云在《EVA與BSC相結合的業績評價體系研究——基于廊坊啤酒公司的案例分析》一文中，根據廊坊啤酒公司的特點設計的BSC模型。

三、結論

伴隨著組織形式多樣化等會計環境的變化，相應的管理會計方法也迫切需要改進。雖然現在有很多的管理會計方法可以供我們選擇，但是各種方法都有自己的不足；并且，每個企業的具體情況也不同，實際操作時就要根據相應的要求選擇不同的方法。以上形勢促使我們需要對現有的管理會計方法加以改進，以便和企業的目標及環境更好的契合。本文分析了目標成本法、作業成本法、經濟增加值和平衡計分卡的優缺點，并將各個方法的優點加以融合，從而使得事前預測、事中核算和事后評價更加的準確合理，以及激勵更有效，更有利于實現企業的戰略目標。雖然上述各種方法的具體應用較復雜，但是，各種計算機軟件的出現能夠幫助省去大量的基礎性的成本歸集和計算工作，相信只要擁有相應的管理會計思想和眼光，便可以在計算機的幫助下實現上述的互補性結果?，F在的計算機會計軟件主要是由總賬子系統、銷售與收款核算與管理、采購與付款核算與管理、存貨核算與管理等模塊組成，這些模塊是基于財務會計體系的思想來建立。若在這些一級模塊的基礎上，建立目標成本管理、作業成本管理、經濟增加值管理和平衡計分卡等二級模塊，并在這些二級模塊基礎上建立相對智能的有自行設計功能的融合性三級模塊，通過這些二級、三級模塊的設立，相信可以更好的滿足不同企業的各種管理需求，進而提升管理水平，促進企業目標實現。

作者單位：北京林業大學經濟管理學院

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