非貨幣性資產(chǎn)交換會計問題研究

摘要：2006年，“商業(yè)實質”概念被引入了新《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》，公允價值概念重新提及，此番修訂反映了非貨幣性資產(chǎn)交換的經(jīng)濟實質，保證其資產(chǎn)、盈利狀況的真實性。然而，新準則依然需要進一步完善。本文首先論述了非貨幣性資產(chǎn)交換新準則的主要內(nèi)容與特色，其次針對新舊準則會計處理差異進行了對比，再次分析了非貨幣性資產(chǎn)交換新準則存在的問題，最后提出了完善非貨幣性資產(chǎn)交換準則的幾點建議。

關鍵詞：非貨幣性資產(chǎn) 非貨幣性資產(chǎn)交換 公允價值 商業(yè)實質 會計準則

1 非貨幣性資產(chǎn)交換新準則的主要內(nèi)容與特色

1.1 使用“公允價值”促進財務信息的相關性 公允價值是指在公平的前提下，交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~，資產(chǎn)和負債的主要計量屬性是以市場價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來體現(xiàn)的會計模式。賬面價值則衡量了歷史成本原則。新準則規(guī)定：滿足條件的資產(chǎn)，其換入時的入賬價值應以公允價值衡量，發(fā)生的相關稅費一并計入。此規(guī)定顯現(xiàn)出了公允價值的優(yōu)勢，入賬價值以公允價值來衡量使資產(chǎn)的實際價值可以更加準確的體現(xiàn)出來，與此同時，也為企業(yè)信息使用者的決策提供了有用的財務信息。

1.2 商業(yè)實質的判斷 在判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質時，可以考慮以下兩個因素：①交易的發(fā)生使企業(yè)未來現(xiàn)金流量產(chǎn)生變動的程度。如果在時間、金額、風險上，換入的資產(chǎn)跟換出資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量存在明顯差異，則此交換很可能具有商業(yè)實質；若現(xiàn)金流量相同，則不具有商業(yè)實質。如果時間、金額及風險難以確定，但是兩者的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，同時金額與公允價值存在重大差異，也可認定具有商業(yè)實質。②交易涉及的資產(chǎn)換入方和換出方是否具有關聯(lián)方關系。這是一個參考因素。在我國現(xiàn)實情況下，關聯(lián)方關系可能會導致資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質。

1.3 實現(xiàn)了與國際會計準則的實質性趨同 我國的會計準則與國際趨同是經(jīng)濟發(fā)展下的產(chǎn)物，是世界經(jīng)濟融合下的必由之路，但趨同與等同并非同一概念。新準則摒棄了趨同的形式主義，充分考慮我國國情和經(jīng)濟環(huán)境，同時也吸收了國際相關會計準則的精華，初步做到了趨同的實質性。國際會計準則規(guī)定公允價值計量適用于所有的資產(chǎn)交換，但是不具有商業(yè)實質的交換，或是不能準確計量相關資產(chǎn)的公允價值時，收到資產(chǎn)的成本才能認定為所換出資產(chǎn)的賬面價值。我國非貨幣性資產(chǎn)交換準則強調商業(yè)實質和公允價值計量，此種規(guī)定與國際會計準則的規(guī)定及發(fā)展是一致的。

1.4 賬面價值變化不能影響入賬價值與確認損益，科學性提高 舊準則下，運用賬面價值法時，換入資產(chǎn)的入賬價值及其損益隨著換出資產(chǎn)的賬面價值發(fā)生變化而變化，這顯然是不合理的。而在新準則下，運用公允價值法時，換入資產(chǎn)賬面價值不受換出資產(chǎn)的賬面價值影響，能夠真實科學反映出換入資產(chǎn)價值。但是，由于當期損益額與資產(chǎn)確認值存在差異，如果換入與換出資產(chǎn)的賬面價值存在較大差異，公允價值就會影響當期損益，同時也會影響資產(chǎn)結構、所得稅費用等。由此可見，較好的監(jiān)督機制是新準則發(fā)揮其理論優(yōu)越性的必要舉措。

1.5 特別提出關聯(lián)方非貨幣性資產(chǎn)交換意義重大 新《非貨幣性資產(chǎn)交換準則》的第五條特別指出：“在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質時，企業(yè)應當關注交換各方之間是否存在關聯(lián)方關系。關聯(lián)方關系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質。”關聯(lián)方非貨幣性資產(chǎn)交換的提出是新準則中非常具有進步意義的一項完善。舊準則中沒有排除關聯(lián)方之間的非貨幣性資產(chǎn)交換，這是一個需要彌補的漏洞。新準則對關聯(lián)方交易的特別說明旨在提示此特殊交易事項的會計處理，與一般的非貨幣資產(chǎn)交換行為是有區(qū)別的，這項舉措體現(xiàn)了我國的會計準則逐步與國際接軌，具有理論進步和實踐指導意

義。

2 新舊準則會計處理差異對比

非貨幣性資產(chǎn)交換新舊準則會計處理差異如表1所示。

3 非貨幣性資產(chǎn)交換新準則存在的問題

3.1 認定非貨幣性資產(chǎn)交換的標準 在非貨幣性資產(chǎn)交換準則指南中，給出了一個數(shù)字化的判斷非貨幣性資產(chǎn)交換標準，即以25%為限，此數(shù)字缺乏彈性。如果貨幣性資產(chǎn)/資產(chǎn)公允價值?25%，為非貨幣性資產(chǎn)交換；如果貨幣性資產(chǎn)/資產(chǎn)公允價值>25%，則為貨幣性資產(chǎn)交換。在現(xiàn)實經(jīng)濟中，關聯(lián)方關系微妙交易復雜，此比例在計算時很可能會出現(xiàn)差異，此時，針對同一交易雙方可能會判斷出不同結果，從而選擇不同的方式進行會計處理。與此同時，個別企業(yè)可能會人為地把此比例控制在24%左右，從而達到其不良目的，比如規(guī)避非貨幣性資產(chǎn)交換的多種限制，此時交換就有可能變成貨幣性交換。

3.2 判斷非貨幣性交換商業(yè)實質的標準含糊不清 新準則主要考慮雙方用于交換資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量的不同來判斷商業(yè)實質，此方法在實際操作中是很難執(zhí)行的，因為未來現(xiàn)金流量只是預測，并非真實存在，未來結果只能等事實證明。各項資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的多少，發(fā)生的時間，無法用準則規(guī)范，實際上是企業(yè)自行預測、自己確定。所以，交換時是否具有商業(yè)實質用未來現(xiàn)金流量和其現(xiàn)值的不同去判斷，實際上沒有任何約束力。因此，是否具有商業(yè)實質去判斷是否應該使用公允價值，未來現(xiàn)金流量又去判斷是否具有商業(yè)實質，實際是用待定因素去解決待定因素，因此就難以避免公允價值濫用的問題。

3.3 用資產(chǎn)買賣替代資產(chǎn)置換 因為交易雙方只要有一方支付的貨幣性資產(chǎn)大于25%，該行為就能判定成貨幣性交易，就可以不接受非貨幣性資產(chǎn)交換準則的監(jiān)管，所以，很多企業(yè)將資產(chǎn)置換業(yè)務，這個本能一步完成的業(yè)務一分為二，兩步完成，即賣與買兩步現(xiàn)金交易。但是也要看到貨幣性交易的長處，如賬面價值不約束售出資產(chǎn)的計價；與此同時，高價資產(chǎn)價值與其賬面價值的差額可記當期損益。

3.4 公允價值與賬面價值的可選擇性 新準則嚴格限制了公允價值計量屬性的條件，其目的是為了減少對公允價值的濫用。但是，此規(guī)定會使企業(yè)為了達到調節(jié)利潤、資產(chǎn)等目的，在實際操作中選擇公允價值或是賬面價值。當用于交換的非貨幣性資產(chǎn)賬面價值大于公允價值時，企業(yè)會選擇賬面價值來計量換入資產(chǎn)的成本。反之，企業(yè)為了避稅、降低利潤從而選擇賬面價值來計量換入資產(chǎn)的成本。所以，公允價值與賬面價值的可選擇性又會成為企業(yè)調節(jié)利潤和資產(chǎn)的新手段。

4 完善非貨幣性資產(chǎn)交換準則的幾點建議

4.1 防范將非貨幣性交換改變?yōu)樨泿判越灰椎男袨?以表面情況看，將資產(chǎn)置換改變成資產(chǎn)買賣的行為應為兩筆獨立的買賣行為，因為買賣過程中收付了貨幣，所以此事項應為兩次貨幣性交易，其會計核算不受非貨幣性資產(chǎn)交換準則的影響；但縱觀整個事項始末，買是為賣做準備，貨幣先收進后又支付，僅僅只充當了交易的媒介。在此買賣行為中，資產(chǎn)置換與貨幣資產(chǎn)的流轉機制并無明顯區(qū)別，所以根據(jù)事項本質來斷定，此項交易應為非貨幣性。所以本著實質重于形式原則，類似于上例的事項，核算時應以非貨幣性資產(chǎn)交換會計準則來衡量。那么就應在準則中添加相應的約束條款來限制一次性非貨幣性交易通過兩個步驟變成貨幣性交易。與此同時，強調實質重于形式原則的重要性并加強對此原則的運用。

4.2 關于非貨幣性資產(chǎn)交換商業(yè)實質的判定 相關企業(yè)應遵循實質重于形式來判別商業(yè)實質是否存在于非貨幣性資產(chǎn)交換中，依據(jù)企業(yè)交易事項的特點和換入資產(chǎn)的特征等，換入資產(chǎn)與其本企業(yè)其他已有的相配比可以產(chǎn)生更深刻的作用，該企業(yè)換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)對其影響不同，且現(xiàn)金流量也有明顯差異，表明該項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質。“商業(yè)實質”用簡單的金額是不能夠完全衡量的，其更多的應是一種認知、自愿。現(xiàn)金流量不是衡量商業(yè)實質的唯一指標，還需考慮如資產(chǎn)功能性等多重影響因素。這些不足也反映了與西方發(fā)達國家會計準則相比，我國的深度還遠遠不夠，這也是今后我國會計準則發(fā)展的目標之一。

4.3 公允價值的濫用更多是行為性失真而不是規(guī)則性失真 會計信息失真分為規(guī)則性失真和行為性失真。準則制定者造成前者，準則執(zhí)行者造成后者。就準則本身而言，如果闡述準確、遵循嚴格，會計信息相關性的提高就不難；但這類準則往往剛性不足，致使相關管理者可以去自行選擇會計準則詳盡的具體規(guī)定，但事實是他們手中的會計選擇權通常都會錯用或是濫用，所以難以避免會計信息的行為性失真。那么，準則制定者因為要把會計信息可比性提高，同時盡量避免其行為性失真，隨即出臺具有剛性的相關準則。但是，企業(yè)各項交易活動、經(jīng)營狀況差別性大且具體情況變幻莫測，相關管理者又存在著種種動機，如試圖安排交易活動等，致使雖然能夠正確運用會計準則，但是企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果也無法真實、公允地反映出來，結果又造成會計信息的規(guī)則性失真。這就是準則制定者面臨的尷尬的兩難境地：以規(guī)則性失真為前提去預防行為性失真，同時又得以行為性失真為前提去預防規(guī)則性失真。

為了避免尷尬的兩難境地，就需要修訂相關會計準則去規(guī)避規(guī)則性失真，與此同時，監(jiān)督準則執(zhí)行去規(guī)避行為性失真。由此可見，我們以前過度強調會計信息可靠性而忽略了其相關性，并沒有真正尋求到可靠性和相關性之間的平衡處；同時，沒有清晰的區(qū)分開兩個失真的界限，總把行為性失真當做規(guī)則性失真，比如濫用公允價值更多的是行為性失真，而不是規(guī)則性失真。我們只是單方面的修訂準則，這些做法都是欠妥的。所以，應重視會計從業(yè)人員職業(yè)道德的教育和培養(yǎng)，通過法律法規(guī)和條例來約束其行為，使其深刻認識到自己的錯誤行為會帶來的后果以及承擔的責任。

4.4 完善非貨幣性資產(chǎn)交換的判斷標準 通常在等價交換時，以收取補價方換出資產(chǎn)的公允價值作為計算基礎，此種算法較為合理，因為該值非常接近市場價值，即等價交換的基礎。然而針對支付補價方的交換價值并不能作為計算基礎，因其對方所做的讓步不好用確切的數(shù)據(jù)衡量，因此與市場價值相比而言不具有確定性。所以，該準則可進行相關修正：在交換為不等價時，假設X=補價/收取補價方的換出資產(chǎn)的公允價值×100%，以X值來判斷交易的非貨幣性。

參考文獻：

[1]新企業(yè)會計準則實用手冊，2009年，北京：機械工業(yè)出版社

[2]蓋地.《企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》解讀.財務與會計2009(3)56-58

[3]付玉米.非貨幣性交易會計處理的最新進展及啟示.會計研究，2009（4）80-89

[4]劉兵.對非貨幣性資產(chǎn)交換中有關問題的分析.財會月刊，2009（8）92-96

[5]羅勇，張靜波.會計準則理論研究. 2010年，上海：上海立信會計出版社

作者簡介：

王蓓（1981年-），女，陜西渭南人，西安航空技術高等專科學校，講師，研究方向為會計理論及稅法。