我國稅收保全措施運用思考

林 國

（福州外語外貿學院，福州 350018）

我國稅收保全措施運用思考

林 國

（福州外語外貿學院，福州 350018）

《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十條之規定，改變了我國原有的稅收保全制度。［1］分別從我國稅收法律關系性質、現有稅收保全措施以及稅收保全措施闡析和適用進行了探討。

稅收保全；稅收法律關系；私法；稅收代位權；稅收撤銷權［2］

稅收保全措施是指稅務機關對由于納稅人的行為或者某種客觀原因，致使以后稅款的征收不能保證或難以保證而采取限制納稅人處理和轉移商品、貨物或其他財產的措施。

1 稅收法律關系性質

談到稅收保全，不能不提及稅收法律關系的性質。關于稅收法律關系的性質，一直存在“權力關系說”“債務關系說”和折中的稅收法律關系二元論觀點之爭。

權力關系說以德國法學家Otto Mayer為代表。該學說把稅收法律關系作為國民對國家的課稅權的服從來理解。

債務關系說以德國法學家Albert Hensel為代表。該學說把稅收法律關系作為由國家向納稅人要求交稅的債權債務關系來理解，即在法律面前，把國家和納稅人的關系定性為債權人和債務人互相對立的債權債務關系。

稅收法律關系二元論以日本學者金子宏為代表。該學說把稅收法律關系按稅收實體法和稅收程序法分別歸入債權債務關系和權力服從關系，既不贊成單一的債權債務關系說也不贊成單一的權力服從關系說。

根據稅法理論和我國實際，我個人認同我國稅收法律關系是兼具公法和私法性質的稅收法律關系二元論這一觀點。［3－4］

稅收法律關系具有公法性質。稅收征納是國家憑借所掌握的政治權力，取得社會物質財富的一部分，再根據實現國家職能的公共需要將這部分財富進行分配使用。

稅收法律關系具有私法性質。稅收征納法律關系是主體間的債權債務關系，國家是享有征收權利的債權人，納稅人是負有繳納義務的債務人，他們共同構成了稅收之債的主體；在這一法律關系中債的內容是債權人的權利和債務人的義務；債的客體是債務人的給付。

我國稅收法律關系兼具公法和私法性質亦可由下文的稅收保全現狀印證。

2 我國現有稅收保全措施

我國稅收保全劃分為公法性質的稅收保全和私法性質的稅收保全。

2.1 公法性質的稅收保全及其措施［5］

《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征收管理法》）分別在第三十七條、第三十八條和第五十五條中規定了稅務機關在何種情況下，可以采取稅收保全措施。

《稅收征收管理法》第三十七條內容如下：

對未按照規定辦理稅務登記的從事生產、經營的納稅人以及臨時從事經營的納稅人，由稅務機關核定其應納稅額，責令繳納；不繳納的，稅務機關可以扣押其價值相當于應納稅款的商品、貨物。扣押后繳納應納稅款的，稅務機關必須立即解除扣押，并歸還所扣押的商品、貨物；扣押后仍不繳納應納稅款的，經縣以上稅務局（分局）局長批準，依法拍賣或者變賣所扣押的商品、貨物，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。

我們可以稱之為：即時稅收保全。

《稅收征收管理法》第三十八條內容如下：

稅務機關有根據認為從事生產、經營的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規定的納稅期之前，責令限期繳納應納稅款；在限期內發現納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的，稅務機關可以責成納稅人提供納稅擔保。如果納稅人不能提供納稅擔保，經縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關可以采取下列稅收保全措施：

（一）書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構凍結納稅人的金額相當于應納稅款的存款；

（二）扣押、查封納稅人的價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產。

納稅人在前款規定的限期內繳納稅款的，稅務機關必須立即解除稅收保全措施；限期期滿仍未繳納稅款的，經縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關可以書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構從其凍結的存款中扣繳稅款，或者依法拍賣或者變賣所扣押、查封的商品、貨物或者其他財產，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。

個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內。

我們可以稱之為：對當期稅款的稅收保全。

《稅收征收管理法》第五十五條內容如下：

稅務機關對從事生產、經營的納稅人以前納稅期的納稅情況依法進行稅務檢查時，發現納稅人有逃避納稅義務行為，并有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的，可以按照本法規定的批準權限采取稅收保全措施或者強制執行措施。

我們可以稱之為：對以前納稅期稅款的稅收保全。

公法性質的稅收保全，即時稅收保全，對當期稅款的稅收保全，對以前納稅期稅稅款的稅收保全。

基于《稅收征收管理法》的規定，可知屬公法性質的稅收保全措施在不同的情況下的體現。

在針對不同情況下稅務機關可以采取的公法性質的保全措施具體包括下列四點。

扣押其價值相當于應納稅款的商品、貨物——簡稱“扣押相應商品貨物”（第三十七條）；

責成納稅人提供納稅擔保——簡稱“責成提供納稅擔保”（第三十八條）；

經縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關可以書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構凍結納稅人的金額相當于應納稅款的存款——簡稱“經批準凍結相應存款”（第三十八條）；

經縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關可以扣押、查封納稅人的價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產——簡稱“經批準扣押相應商品貨物財產”（第五十五條）。

公法性質的稅收保全措施：扣押相應商品貨物，責成提供納稅擔保，經批準凍結相應存款，經批準扣押相應商品貨物財產。

2.2 私法性質的稅收保全及其措施

《稅收征收管理法》第五十條內容如下：

欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規定行使代位權、撤銷權。

《中華人民共和國合同法》第七十三條內容如下：

因債務人怠于行使其到期債權，對債權人造成損害的，債權人可以向人民法院請求以自己的名義代位行使債務人的債權，但該債權專屬于債務人自身的除外。

代位權的行使范圍以債權人的債權為限。債權人行使代位權的必要費用，由債務人負擔。

《中華人民共和國合同法》第七十四條內容如下：

因債務人放棄其到期債權或者無償轉讓財產，對債權人造成損害的，債權人可以請求人民法院撤銷債務人的行為。債務人以明顯不合理的低價轉讓財產，對債權人造成損害，并且受讓人知道該情形的，債權人也可以請求人民法院撤銷債務人的行為。

撤銷權的行使范圍以債權人的債權為限。債權人行使撤銷權的必要費用，由債務人負擔。

以上是私法性質的稅收保全。

基于《稅收征收管理法》的上述規定，使稅收保全突破了原有的天地，兼具了公法和私法的性質。

私法性質的稅收保全措施：稅收代位權（措施）①稅收代位權與稅收撤銷權既是稅收保全類別又是具體的稅收保全措施。；稅收撤銷權（措施）。

綜上，可將我國現有稅收保全和稅收保全措施歸納如下。

3 稅收保全措施闡析及適用

稅收作為國家財政收入的主要來源，該項事業具有極強的社會公益性，其重要的社會經濟地位決定著稅款征收應有完善的實現保障機制。［6］

基于此，稅法賦予稅務機關在行使征稅權時擁有諸多優越和便利于條件，如稅收優先權、稅收強制執行權、稅收行政處罰權等，同時在《稅收征收管理法》中又引入了代位權和撤銷權制度。

3.1 公法、私法稅收保全措施的適用

包含公法性質和私法性質的我國現有稅收保全措施在適用上又應該是怎樣的呢？

公法性質的稅收保全措施只解決稅務機關（國家的代表）與納稅人之間的關系，一旦出現納稅人對于其到期的債權怠于行使或納稅人濫用財產處分權而對國家稅收造成損害時，公法性質的稅收保全措施就無能為力了。因為，稅務機關所擁有的行政權力在本質上而言是公權，基于依法行政以及限制公權任意行使的原理，公權力在一般情況下只能針對法定義務人行使，而不能針對法定義務人以外的第三人而行使。具體到稅收的場合，依據稅收法定原則，除非納稅人的債務人本身負有稅法上的義務，否則稅務機關一般不能針對納稅人的債務人行使公權力。正因為如此，《稅收征管法》修改時引入了民法中的代位權和撤銷權，賦予稅務機關在一定條件下可以依法行使稅收代位權和稅收撤銷權。

由上可知，一般情況下是適用公法稅收保全措施的。在納稅人怠于行使到期債權或者濫用財產處分權致使國家稅收遭受損害時方可援引適用代位權、撤銷權制度，即適用私法稅收保全措施中的稅收代位權與稅收撤銷權。這種從公法稅收保全措施到私法稅收保全措施，從公法到私法的跨越是法律效率原則的要求。這種跨越，并不意味著打破了公法與私法的界限，推翻了公法和私法的各自規則，而是在適用公法稅收保全措施時仍要受公法約束，在適用私法稅收保全措施則亦應受私法約束。在實現效率的同時還要保證公正，即適用私法稅收保全措施的稅收代位權措施和稅收撤銷權措施要通過法院來行使。

現在我們進行詳細分析，首先明確一下從公法稅收保全措施向私法稅收保全措施轉換涉及的稅收法律關系當事人構成、轉換情形、轉換原因、轉換的具體媒介、轉換結果、轉換的保障等要素，具體如下。

①一般情況，適用公法稅收保全措施，該情況下的稅收法律關系當事人：稅務機關（國家的代表）——納稅人。

②特殊情況，適用私法稅收保全措施，該情況下的稅收法律關系當事人：稅務機關（國家的代表）——次債務人（納稅人的債務人）。

③公法稅收保全措施向私法稅收保全措施轉換的情形——特殊情況：納稅人怠于行使到期債權或者濫用財產處分權致國家稅收遭受損害時。

④特殊情況下，公法稅收保全措施可以向私法稅收保全措施轉換的原因：法律的效率原則。

⑤特殊情況下，公法稅收保全措施向私法稅收保全措施轉換的具體媒介：代位權制度、撤銷權制度。

⑥特殊情況下，公法稅收保全措施向私法稅收保全措施轉換的結果：適用稅收代位權、稅收撤銷權，實現稅收保全。

⑦公法稅收保全措施可以向私法稅收保全措施轉換的保障：在各自領域遵守各自規則，即適用公法稅收保全措施受公法約束，適用私法稅收保全措施時受私法約束；同時這種基于法律的效率原則而通過代位權制度、撤銷權制度由公法到私法的轉換的公正性要得到保證必須通過法院來實現。［7］

從公法稅收保全措施向私法稅收保全措施的轉換即在適用“公法稅收保全措施”的①的“一般情況”下，遇到了“稅人怠于行使到期債權或者濫用財產處分權致使國家稅收遭受損害時”的③的特殊情況的“轉換情形”，而基于“法律的效率原則”的④的“轉換原因”，通過“代位權制度、撤銷權制度”的⑤的“轉換的具體媒介”，在堅持公法、私法各自原則和“通過法院來行使”的⑦的“轉換的保障”下，實現“適用稅收代位權、稅收撤銷權，實現稅收保全”的⑥的“轉換結果”的轉換，同時稅收保全措施所適用的當事人亦由①的“一般情況”下的當事人轉為②的“特殊情況”下的當事人。

上述對公法稅收保全措施向私法稅收保全措施的轉換的闡析即表明了公法稅收保全措施、私法稅收保全措施的適用。

3.2 公法、私法稅收保全措施內部具體措施的適用

我們明確了公法稅收保全措施和私法稅收保全措施的適用，那么在公法稅收保全措施和私法稅收保全措施內部的具體措施的適用又是怎樣的呢？

3.2.1 公法稅收保全措施內部具體措施的適用

公法稅收保全措施內部具體措施的適用包括兩種情形：

一《稅收征收管理法》中第三十七條的內容，我們稱之為“扣押相應商品貨物”；

二《稅收征收管理法》中第三十八條和第五十五條的內容，我們稱之為“責成提供納稅擔保”“經批準凍結相應存款”和“經批準扣押相應商品貨物財產”。

一二兩種情況不同時出現，所以各自適用各自的具體措施，但在第二種情形中，三種具體措施應當怎樣使用呢？我認為首先適用“責成提供納稅擔保”，其次適用“經批準凍結相應存款”，最后適用“經批準扣押相應商品貨物財產”。

在《稅收征收管理法》中第三十八條中已體現“責成提供納稅擔保”優先于“經批準凍結相應存款”和“經批準扣押相應商品貨物財產”，但沒有體現“經批準凍結相應存款”優先于“經批準扣押相應商品貨物財產”，但從稅收的職能的實現和貨幣的一般等價物這一職能來看，存款比商品貨物財產更有利于稅收職能的實現，結合法律條文的先后設定順序，則“經批準凍結相應存款”應優先于“經批準扣押相應商品貨物財產”。

3.2.2 私法稅收保全措施內部具體措施的適用

私法稅收保全措施內部具體措施包括稅收代位權和稅收撤銷權，至于兩者的適用順序，我們可以通過一個案例來解答。

A公司欠稅100萬元卻將價值150萬元的財產以100萬元的明顯低價出售給B，但B尚未付款，形成對A的負債。

此時稅務機關既可以適用稅收代位權，又可以適用稅收撤銷權。如果稅務機關選擇適用稅收代位權且人民法院認定稅收代位權成立，則稅務機關可以由B處實現稅款的征收入庫；如果稅務機關選擇適用稅收撤銷權且人民法院認定稅收撤銷權成立，則A與B之間的買賣歸于無效，B負有向A返還財產的義務，但稅務機關沒能實現稅款的征收入庫。

由上述案例及分析可知稅收代位權的適用優先于稅收撤銷權的適用，因為稅收代位權更有利于實現稅款的征收入庫，更有利于稅收保全的實現。

本文關于稅收保全措施的適用可歸納如下。公法稅收保全措施適用優于私法稅收保全措施適用；在公法稅收保全措施適用中，要么適用扣押相應商品貨物措施，要么按照責成提供納稅擔保措施的適用優于經批準凍結相應存款措施的適用，經批準凍結相應存款措施的適用優于經批準扣押相應商品貨物財產措施的適用的原則適用；

在私法稅收保全措施適用中，稅收代位權措施適用優于稅收撤銷權措施適用；

綜合起來，要么是扣押相應商品貨物措施適用優于稅收代位權措施適用，稅收代位權措施適用優于稅收撤銷權措施適用；要么是責成提供納稅擔保措施的適用優于經批準凍結相應存款措施的適用，經批準凍結相應存款措施的適用優于經批準扣押相應商品貨物財產措施的適用，經批準扣押相應商品貨物財產措施的適用優于稅收代位權措施的適用，稅收代位權措施的適用優于稅收撤銷權措施的適用如下所示：

［1］ 劉劍文，楊漢平，魏建國.新《征管法》在我國稅法學上的意義［J］.稅務研究，2001（9）：7－14.

［2］ 張云翔.稅收代位權和撤銷權制度初探［J］.法制與社會，2009（17）：47－48.

［3］ 唐亞敏.試論稅收代位權制度的基本理論［J］.法制與社會，2011（7）：50－51.

［4］ 伍麗萍，周軍霞.稅收代位權的必要性與危險性［J］.審計與理財，2009（11）：51－52.

［5］ 王永禮.民法債權的保全制度在稅收征管中的移用［J］.福建稅務，2002（3）：19－20.

［6］ 劉劍文.我國應重視稅收債法的研究［J］.稅務研究，2004（1）：32－33.

［7］ 李桂英.試論稅務機關代位權的實現［J］.稅務與經濟，2006（4）：89－92.

［8］ 李剛，程國琴.稅收代位權與撤銷權的比較研究［J］.當代經濟，2007（11）：29－35.

［9］ 翁里，胡俊青.稅收代位權初探［J］.中央財經大學學報，2003（7）：13－16.

［10］ 曹來福.論稅收代位權的行使［J］.揚州大學稅務學院學報，2002（4）：18－20.

Reflection on the Application of Tax Reservation Measures

LIN Guo
（Fuzhou College of Foreign Studies and Trade，Fuzhou 350018，China）

The 50th article of The Law of the People’s Republic of China for Tax Management changes the original system of the tax preservation.The paper discusses the properties of China’s tax legal relationships，the existing tax preservation measures and tax preservation measure interpretation and application.

tax preservation；tax legal relationship；private law；right of tax subrogation；the revocation right of revenue

F812.42 < class="emphasis_bold">文獻標識碼：A文章編號：

1672－349X（2012）02－0071－04

2011－09－15

林國（1982－），男，經濟師、審計師，主要從事稅法與商法研究。

（責任編校：李高峰）