虛開增值稅專用發票以騙取國家出口退稅款行為的定性

文◎孫靜宜黃成

虛開增值稅專用發票以騙取國家出口退稅款行為的定性

文◎孫靜宜*黃成**

一、基本案情

被告人蔡某,原系廣東省潮陽市中洋實業有限公司、廣東省深圳市茵里仕電器有限公司法定代表人。蔡某于1998年3月至2000年間,為騙取國家出口退稅款,假借為中國郵電器材總公司辦理出口業務的名義,利用虛假企業廣東省潮陽市中雅仕皮革服裝廠、虛構的外商及香港永利貿易公司,與中國郵電器材總公司分別簽訂內、外貿合同,使用虛開的增值稅專用發票,假報出口,后將共計人民幣10119689．93元的虛假出口退稅憑證通過中國郵電器材總公司向稅務機關申報退稅,騙得出口退稅款共計人民幣6026962．13元,剩余部分因被發現騙稅未逞。案發后,被騙取的國家出口退稅款已由稅務機關向中國郵電器材總公司追繳。蔡某因此非法獲利共計人民幣887萬余元,大部分無法追回。

二、分歧意見

人民檢察院認為,被告人蔡某無視國家法律,騙取國家出口退稅款,數額特別巨大,情節特別嚴重,其行為構成騙取出口退稅罪。人民法院以被告人蔡某犯虛開增值稅專用發票罪,判處無期徒刑,剝奪政治權利終身,并處沒收個人全部財產。一審判決后,被告人蔡某不服,提出上訴。二審法院經審理認為,上訴人蔡某無視國法,虛構有出口業務的事實,采用簽訂虛假買賣合同的手段,假報出口,騙取國家出口退稅款,數額特別巨大,其行為已構成騙取出口退稅罪,依法應予懲處。一審法院認定蔡某犯虛開增值稅專用發票罪的定性不當,予以糾正。二審法院最終以上訴人蔡某犯騙取出口退稅罪,判處其無期徒刑,剝奪政治權利終身,并處沒收個人全部財產。

三、評析意見

蔡某為騙取出口退稅款，虛開增值稅專用發票，騙得出口退稅款共計人民幣6026962．13元，檢察院指控其構成騙取出口退稅罪，一審法院依據刑法第二百零五條第一款的規定，認定其構成虛開增值稅專用發票罪，而二審法院則依據刑法第二百零四條第一款的規定，認定其構成騙取出口退稅罪。同樣的犯罪事實，一二審法院雖然量刑一樣，但定性迥然不同。虛開增值稅專用發票罪和騙取出口退稅罪到底是什么關系，二者的根本區別何在，實踐中，什么情況下定虛開增值稅專用發票罪，什么情況下定騙取出口退稅罪，這些問題我們必須弄清楚，才能正確為蔡某案定性。

虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪，是指違反增值稅專用發票管理法規，為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發票或者用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的行為；而騙取出口退稅罪，是指以假報出口或者其他欺騙手段，騙取出口退稅款，數額較大的行為。二者有著較大的區別：（1）侵犯的客體有所不同。騙取出口退稅罪所侵犯的客體是國家出口退稅管理秩序；而虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪侵犯的客體是國家對增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票的管理秩序和國家稅收征管秩序。（2）犯罪對象不同。騙取出口退稅罪的犯罪對象是出口退稅款。出口退稅，是指稅務機關依法在出口環節向出口商品的生產或經營單位退還該商品在國內生產、流通環節已征收的增值稅和消費稅。出口退稅款就是指上述已征增值稅和消費稅的款額。出口貨物并不都退稅，只有國家規定的貨物出口才退稅。虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪的對象是增值稅專用發票或用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票。增值稅專用發票，是指國家稅務部門根據增值稅征收管理需要，兼記價款及貨物或勞務所負擔的增值稅稅額而設定的一種專用發票。其不僅具有其他發票所具有的記載商品或者勞務的銷售額以作為財產收支記賬憑證的功能，而且是兼記銷貨方納稅義務和購貨方進項稅額的主要依據，是購貨方據以抵扣稅款的證明。用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票，是指除增值稅專用發票以外的，具有抵扣稅款功能或申請出口退稅所需的發票。如農林牧水產品收購發票、廢舊物品收購發票、運輸發票等具有抵扣稅款功能，征課消費稅的產品出口所開具的發票可以作為出口退稅的憑證。（3）客觀方面不同。騙取出口退稅罪在客觀方面表現為違反國家有關出口退稅的稅收法規，采取假報出口或者其他欺騙手段，騙取出口退稅款的行為。虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪在客觀方面表現為違反發票管理法規，為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發票或者用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的行為。虛開，是指行為人在沒有實際商品交易的情況下，憑空填開貨名、數量、價款和銷項稅額等商品交易的內容，或在有一定商品交易的情況下，填開發票時隨意改變貨名、虛增數量、價款和銷項稅額。

實踐中，騙取出口退稅多是采取假報出口的情形，即行為人虛構已稅貨物出口的事實，也即行為人根本沒有出口產品，但為了騙取國家出口退稅款而采取偽造申請出口退稅所需的相關單據、憑證等手段，假報出口的行為。由于行為人并沒有出口貨物，所以若想騙取出口退稅款，就必須獲取申請退稅所需要的票據、單證。一般來講，假報出口的過程由這幾部分組成：(1)開出虛假增值稅專用發票或普通發票，證明其確實購買或生產了供出口的貨物。(2)開具虛假的完稅證明，即專用繳款書或稅收(出口貨物專用)繳款書，證明其已繳納了增值稅款或消費稅款。(3)簽訂虛假外貿合同，證明其貨物已外銷。(4)簽訂虛假的內貿合同。(5)開出虛假報關單，證明其貨物“確已出口”。(6)炒買外匯。指行為人在境內以人民幣高價購得外匯，偽裝成外商購買出口產品的貨款，匯進境內銀行出口企業的賬戶。(7)進行外匯核銷，開出虛假結匯單。(8)申請退稅。犯罪分子獲取了出口退稅所必備的單據，據此到稅務機關辦理退稅。正是由于騙取出口退稅主要是騙取增值稅的退稅，所以，犯罪分子在騙取出口退稅過程中往往要虛開增值稅專用發票。蔡某案就是如此。對于實踐中，犯罪分子虛開增值稅發票后騙取國家出口退稅款的情形如何定性，要確定一個問題：即行為人實施的是幾個行為。

對于這個問題，我們認為，行為人實施的是兩個行為。雖然騙取出口退稅往往要虛開增值稅專用發票，但虛開增值稅專用發票并非騙取出口退稅罪的實行行為，也不是騙取出口退稅款的必需行為。根據刑法對騙取出口退稅罪的規定，其實行行為是犯罪分子利用虛假的相關票據到國家相關部門申請退稅的行為，虛開增值稅專用發票的行為以及偽造或獲得其他相關票據的行為僅是騙取出口退稅罪的預備行為。而騙取出口退稅款也并非必須要虛開增值稅專用發票。所以，行為人實際上實施的是兩個或兩個以上行為，虛開增值稅專用發票或獲取其他相關票據的行為只不過是騙取出口退稅行為的預備行為或手段行為，正是由于行為人虛開增值稅發票的目的是騙取出口退稅款，實際上，這兩個行為屬于手段與目的的關系，如果都分別觸犯不同罪名，應該構成牽連犯。蔡某為了騙取出口退稅款而虛開增值稅專用發票，實際上既構成虛開增值稅專用發票罪，又構成騙取出口退稅罪。一般來說，應按照牽連犯的處罰原則，即從一重罪處斷。對于虛開增值稅專用發票罪，一般是以虛開數額作為定罪量刑的標準，而騙取出口退稅罪是以騙取退稅款數額作為定罪量刑的標準。往往虛開數額大，騙取的數額也大。具體要根據具體情節適用哪個罪的法定刑重，就按照哪個罪處理。對于虛開數額大，而實際騙取的數額小的，往往要按照虛開增值稅專用發票罪定罪處理。實際上，2002年最高人民法院《關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋第九條就規定：“實施騙取出口退稅犯罪，同時構成虛開增值稅專用發票罪等其他犯罪的，依照刑法處罰較重的規定定罪處罰。”

而對于蔡某案，由于適用兩個罪的法定刑一樣，所以，一審法院按照虛開增值稅專用發票罪定罪，而二審法院則按照騙取出口退稅罪定罪。對于這種情況，一般要按照目的行為的性質定罪更好。因為目的行為是犯罪分子所追求的行為，更能體現整個犯罪行為的性質。

*河南省淮濱縣人民檢察院［464400］

**西南民族大學法學院［610041］