零售商店商品進銷差價的審計

浙江財經學院東方學院 張婉君

零售商店商品進銷差價的審計

浙江財經學院東方學院 張婉君

現代零售商店期末核算時，存貨、利潤等項目一般都涉及“進銷差價”的審計問題，但我國現有會計制度對此并沒有明確規定，導致不少企業在實際操作中遇到不少問題。本文是作者在多年實務操作中總結自身及同行的一些實際審計經驗，通過實際工作中的一個案例來簡述對零售商店商品進銷差價的實際審計程序。

零售商店 商品進銷差價 審計

零售商店的存在不僅為人民群眾的生活提供了便利，也在一定程度上活躍了整個市場經濟。零售商店的特點是，它是整個商品流轉過程的最后階段，通過從生產企業(或者批發企業)購進商品，然后以高于購進價的價格銷售給集體或者個人，從中獲取利潤。我國有關財務制度和會計制度規定：零售商店商品應按照實際零售價格核算，其實際購進價格與零售價格之間的差額為其進銷差價。每個月月末，售出商品的成本用該月銷售額按照既定的商品“綜合加成率”(也稱“綜合差價率”)計算。

基于零售商店具備進銷次數頻繁、經營復雜等特點，在實際的會計核算中，各大零售商店的會計賬簿中需設置“商品進銷差價”這一賬戶，采用“售價金額核算法”來核算其零售商品的進貨價格與銷售價格之間的差額。

1 審計的定義及目標

1973年美國會計學會對“審計”做出定義：“審計是一個系統化過程，即通過客觀的獲取和評價有關經濟活動與經濟事項認定的證據，以證實這些認定與既定標準的符合程度，并將結果傳達給有關使用者。”

中國注冊會計師協會在其所編著的注冊會計師職業細則中對審計工作這樣定義：“審計是由國家授權或接受委托的專職機構和人員，依照國家法規、審計準則和會計理論，運用專門的方法，對被審計單位的財政、財務收支、經營管理活動及相關資料的真實性、正確性、合規性、效益性進行審查和監督，評價經濟責任，鑒證經濟業務，用以維護財經法紀、改善經營管理、提高經濟效益的一項獨立性的經濟監督活動。”

根據上述定義我們可以得知：

(1)獨立的、具有專業能力的審計人員是審計工作的主體。

(2)審計工作的對象是被審計單位的經濟活動。

(3)審計工作所依據的是“國家法規、審計準則和會計理論”。

(4)審計的目標：審計人員對“經濟活動與經濟事項認定”與“既定標準”的符合程度進行審計證據的獲取和評價。即反映被審計單位財務報表和其他有關資料的真實性和公允性，說明是否如實、恰當地反應了被審計單位的財務收支狀況及其結果以及與其有關的其他經濟活動的真相，說明其記錄和計算是否正確無誤；審查被審計單位其收支及其有關的經營管理活動是否符合國家的法律、法規，是否符合會計準則的規定。

(5)審計報告就是審計人員把審計結果傳遞給審計報告使用者。

2 審計“商品進銷差價”時所含內容

2.1 “商品進銷差價”賬戶的核算內容

新的稅制改革后，從構成來看，“商品進銷差價”賬戶中的差額可以分成兩個部分：一部分是剔除了增值稅額后的進銷差價，另一部分是增值稅稅額。在實際的核算過程中，為了清楚地反映企業的實際利潤及所繳納的稅額，各大零售商店可以選擇在“商品進銷差價”的賬戶下設置“商品進銷差價”(不含增值稅)和“增值稅銷項稅額”這兩個二級明細賬戶。同時，我國商業會計規定“商品進銷差價”這一賬戶的核算采用“售價金額核算法”，即核算企業零售商品中含稅銷售價格與不含稅購進價格之間的差額。其實際操作過程如下：

購進商品時，應該納入貸方部分的項目主要包括：(1)未剔除增值稅銷項稅額的銷售價格和剔除增值稅的進貨價格之間的差額；(2)盤點商品時出現溢余而產生的差價金額；(3)因市場價格上漲等原因導致商品調價而出現增值等產生的差價金額。

應該納入借方部分的項目包括：(1)每月月末，已銷商品按照存銷比例結轉的進銷差價；(2)因商品短缺產生的差額；(3)因商品調價出現減值等原因發生的差額。因為該科目屬于損益類賬戶，因此期末余額一般出現在貸方，表示期末庫存商品的進銷差價。由此可以得出，“庫存商品”賬戶經調整后就是“商品進銷差價”賬戶，對“商品進銷差價”賬戶的審計可以說就是對零售商店“庫存商品”的審計。

在實際核算中采用“實際差價率法”雖然會導致工作量過大、違背庫存商品的一些原則等缺點，但是，該方法可以糾正賬面登記的進銷差價數額與實際進銷差價數額不一致的情況，對商店調整庫存、銷售收入是不可缺少的。

商品進銷差價科目審計的難點在于零售商品銷售收入的確認以及如何正確地結轉成本。因此，一般的審計過程是：按照相關準則衡量零售商店確認其收入是否符合標準即合法性，同時也要審查該收入的真實性，尤其應該注意的是是否存在虛假銷售的情況；而審計銷售成本的結轉要注意的是結轉方法是否正確，前后所用方法是否統一等問題。

基于目前市場競爭的殘酷性，零售商店所采取的多渠道進貨、分銷、代銷等增加利潤的辦法，將導致不同時期的商品其進銷差價也存在很大的差異。因而，在實際核算中可以在會計年度末或者進銷差價無法準確計算時，對商品進銷差價的賬面余額做出如下調整后，再采取“實際差價率法”進行核算，這一過程可以稱之為“綜合差價率法”(綜合加成率法)。

零售商店現有庫存商品的預計售價總額通過將商店所有倉庫商品的數量乘以既定售價得出。因此，在得出預計售價總額前，應該確定商店所有在庫商品數量，庫存商品的數量在會計核算中一般采用“實地盤點法”得到。

經過這樣的調整，一方面不需要計算商品的進價總額，相應減少了工作量；同時，能夠避免會計人員所造成的錯誤。

2.2 關于零售商店商品進銷差價的審計程序

由于零售商品的進銷差價在會計科目中屬于過渡性科目，這一科目核算的正確與否直接影響著零售商店的以下兩個部分的核算是否正確，與商店最終的利潤直接掛鉤：(1)進銷差價科目核算的正確與否直接影響零售商店當期購入商品的實際支出；(2)進銷差價科目核算的正確與否直接影響當期商品進銷差價期末在庫存商品和當期已經銷售商品之間的成本分攤是否合理。

因此，審計人員在審計過程中應該對這類科目更加謹慎、小心，應作為零售商店收支審計項目中的一個重點。中華人民共和國財政部頒布的《企業會計準則》明確規定，進銷差價這一項目涉及的關鍵的審計程序有：

第一，對商品進銷差價明細表的審計,即要求零售商店提供該商店的進銷差價明細表或由會計人員重新編制，復核明細表上所有項目的核算是否正確，核算方法、程序是否按照國家既定商業企業會計準則，同時還應將該明細表與零售商店的總賬核對是否一致；每一個會計報表期末還應當將明細表賬戶余額與相應會計憑證、總賬賬戶合計數核對，做到賬賬相符。

第二，檢查商品跌價準備計提和損失轉銷的批準程序，以及取得的書面報告等相應的證明文件。

第三，期末檢查庫存商品是否存在減值跡象，以判斷零售商店計提跌價準備的合理性。

第四，對每一位會計年度伊始時和每月商品的綜合差價率(或綜合加成率)進行分析性復核，檢查是否存在不合理的波動，尤其注意是否存在利用商品進銷差價虛報商品購進成本，進而道道增加商品支出的現象。

第五，應該審閱有關進貨資料，具體包括采購清單、年度商品采購計劃和其他相關文件等，檢查被審計零售商店的商品采購程序、入庫程序和手續是否完整，檢查商品進銷差價的合理性，以及商品采購是否符合國家相應法律法規，各個步驟中的會計處理是否符合國家對企業財務制度的規定。

第六，抽取若干月商品成本結轉計算表，檢查商品進銷差價所采用的分攤方法和計算是否正確，同時應該注意所采用的分攤方法前后是否一致。如果發現問題應查明原因，提請被審計零售商店進行合理適當的調整。

3 零售商店商品進銷差價的審計案例分析

3.1 案例分析

審計人員對某零售(百貨)商店2010年度財務收支進行審計：

(1)某零售商品年初商品進銷差價余額為2906000元，商品余額為3654000元，該年度購進商品價值30488000元(無退貨)，購進商品的進銷差價為9654000元(該數目記入明細賬的貸方)；當年商品調價減值550000元(該數目記入明細賬貸方)，商品進銷差價因而減少300000元(記入明細賬借方)；年末商品余額為3988000元，商品進銷差價余額為5182000元。該零售商店采取綜合差價率結轉商品成本。

(2)檢查發現，當年食品盤盈104000元(含食品進銷差價16000元)，日用品盤盈24000元(含日用品進銷差價3000元)，會計處理：

借：商品——食品 104000

商品——日用品 24000

貸：待處理流動資產損溢 128000

(3)檢查發現，當年“其他應付款”貸方有兩筆不正常的發生額，該零售商店對此所作的賬務處理相同，并在商品進銷差價明細賬的借方記賬。

4月份會計處理：借：商品進銷差價——食品 800000

商品進銷差價——食品 200000

貸：其他應付款——進銷差價 1000000

7月份會計分錄同上。

為簡化，假設審計人員匯總計算商品進銷差價明細表，并與總賬、明細賬核對，數額相符；商品采購程序基本合規，相關資料齊全。除上述情況外，沒有商品進銷差價的其他異常情況。審計人員經過對年初商品的分析發現：年初商品差價率=2906000/3654000×100%=79.53%，很明顯，這一商品差價率過高，存在異常情況；導致這一異常情況的原因可能是該零售商店存在違反規定的行為，即年底可以多保留商品的進銷差價，以便在會計年度多結轉當年商品成本，進而實現減少當年商品收支結余金額數，以逃避相關稅費的繳納，獲取更多的利潤的目的。

同時，通過對年末商品和商品進銷差價余額的比較，經過對年底商品的分析發現年底商品凈額為-1194000元，該零售商店并不存在代銷代售商品的情況，因此商品并沒有代銷商品，屬不正常現象(該案例不對以前年度商品進銷差價保留過多這一異常情況進行追朔，按年核算商品綜合差價率，采用倒推的方法計算當年少結轉的商品進銷差價)。

3.2 審計意見

(1)重回上面分錄，重新調整商品盤盈的會計處理(商品盤盈的會計處理省略)。

借：商品——食品 104000

商品——日用品 24000

貸：商品進銷差價——食品 16000

商品進銷差價——食品 3000

待處理流動資產損溢 109000

(2)重回其他應付款——進銷差價。

借：其他應付款——進銷差價 2000000

貸：商品進銷差價——食品 1600000

商品進銷差價——食品 400000

(3)重新計算商品綜合差價率，重新結轉商品成本。

商品綜合差價率=(年初商品進銷差價余額+當年商品進銷差價增加額)/(年初商品余額+當年商品購進增加額)=(2906000+9564000+16000+3000-300000)/(3654000+30488000-550000+128000)=36.15%。

(4)重新結轉期未商品進銷差價。

3988000-3988000×(1-36.15%)=1441700(元)

(5)當期少結轉商品成本，即當期應減少商品支出的數字。

5182000+2000000-1441700=5740300(元)

以上反映該零售商店當年商品支出少轉5740300元，商品收支結余應增加5740300元，總的收支結余也應增加5740300元，在按規定補交商品應繳超收款后，進行結余分配。

[1]中華人民共和國財政部.中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求[M].北京:經濟科學出版社,2010.

[2]中華人民共和國財政部.企業內部控制規范[M].北京:中國財政經濟出版社,2010.

[3]中國注冊會計師協會.中國注冊會計師執業準則指南[M].北京:中國財政經濟出版社，2010.

F270.7

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1005-5800(2012)06(a)-081-02