基于新會計準則對盈余管理的影響研究

山東工會管理干部學院會計學院 山東大學 劉穎

基于新會計準則對盈余管理的影響研究

山東工會管理干部學院會計學院 山東大學 劉穎

新會計準則是財政部為適應我國市場經濟和經濟全球化的需要而對舊準則進行系統修正的新版本。盈余管理是一種代理人基于會計準則而進行利益操作的經濟行為，盈余管理對于企業存在利弊雙重性，積極的一面是可以降低企業契約成本，消極的一面是造成財務報表信息的失真。企業需要在合理的盈余管理下才能最優化資源配置，實現企業利益最大化，而新會計準則對盈余管理的影響是明顯

的，需要通過遏制或規制，才能使盈余管理趨向理想。

新會計準則 盈余管理 利益操作經濟行為 遏制或規制

1 盈余管理：一種基于會計準則的利益操作經濟行為

《企業會計準則——基本準則》(以下簡稱《新準則》)是財政部為適應我國市場經濟和經濟全球化的需要而對舊準則進行系統修正的新版本。盈余管理歷來存在，它是一種基于會計準則而進行利益操作的經濟行為，從盈余管理的動因來看，是由于企業代理人為追求自身利益最大化而做出違背委托人利益的行為。盈余管理對于企業來講，具有利弊雙重性。從積極方面考慮，盈余管理可以促成企業契約的達成，合理的盈余管理可以有效地降低企業的契約成本，引導代理人對企業預期或突發事件做出合理的反應，從而保護企業委托人的根本利益。相反，如果企業不給予代理人任何盈余管理的權利，契約的完備性和固定性就無法得到有效的保證，企業需要另外采用過高的成本來穩定代理人，加大了契約的實現難度，因此盈余管理對于企業存在有利的一面。而從盈余管理消極方面考慮，由于盈余管理從一開始就違反了新準則中的可靠性和風險性兩個原則，盈余管理所生成的財務報表信息不具備完全可靠性。企業投資人一般都依據財務報表信息進行投資決策的，不可靠的財務報表信息會誤導投資人的最終決定，導致企業資源配置的不合理性，同時也造成企業利益相關者的利益損失。另外，盈余管理容易引發信任危機，投資人發現企業對他們進行了任何不利的盈余管理后，就會失去對企業的信任，造成代理人的預期目的無法實現，加大了企業的經營風險。綜上所述，盈余管理對于企業的“利”與“弊”是無法避免的，需要通過合理的調整，才能促進盈余管理為企業所利用。

而關于新會計準則對盈余管理的影響程度，首先是新準則規定的研究與開發階段在一定程度上擴大或縮小了企業的無形資產，從而給企業提供了可盈余的新空間；其次是新準則中規定的固定資產期可任意調節，給企業創造了盈余管理的便利條件；最后是新準則在規定因專門借款而發生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額應當資本化的同時規定企業借款費用需要滿足三個條件才能開始資本化，而三個條件太過模糊，留給代理人進行盈余操控的可能。新會計準則對盈余管理的以上三點影響，其實可以避免，只是由于新準則所涉及的范圍較廣，再加上實際情況的復雜性，新準則在制定時不可能完全解釋到，所以本文在新準則的基礎上提出遏制或規制盈余管理的幾點政策建議。

2 新會計準則對盈余管理的影響測度

2.1 研究與開發階段擴大或縮小的無形資產，提供了可盈余空間

新準則規定，企業研發應劃分為研究與開發兩個階段，并依據兩個階段的特殊性將不同階段的支出采用不同處理方法。研究階段的所有支出由于是企業的最初投入，所以全部被直接計入該期的損益之中；而開發階段由于前期投入，如果采用研發階段的全部直接計入損益，存在資本化重復使用的可能，所以新準則為防止這種二次重計，規定開發階段的所有支出只能在滿足準則規定的所有條件后才能進行資本化。這些條件首先是要滿足該無形資產能夠被利用(包括被出售)，能為企業帶來收益；其次是滿足企業在對待該無形資產時，有使用或出售的意愿，如果企業無使用或出售無形資產的意愿，那么該無形資產不能計入該期損益；再者還需要滿足企業具備使用或出售該無形資產的能力，能夠將該無形資產評估可靠計量后使用或出售。盡管新準則對研究與開發階段的無形資產計入進行了詳細的規范，但是由于新準則中對于開發階段的支出規定較為模糊。如企業需要滿足使用或出售無形資產的意愿，才能將無形資產計入損益，但實際操作過程中確定企業意愿并不具備可行性，企業可以自行地表示具備這一意愿，但實際并未行動。這種模糊的規模一定程度上擴大或縮小了企業的無形資產，企業可以利用這一模糊界定進行盈余管理。另外，對于部分企業來講，研究與開發階段并不能明顯地劃分，開發階段也可能存在一定的研發活動，導致企業模糊性地劃分研究與開發階段。而這種劃分也在一定程度上擴大或縮小了無形資產，為企業提供了可盈余管理的空間。

2.2 固定資產期的可調節性，創造了盈余管理的便利條件

新準則規定，企業對于固定資產應進行定期的(至少是每年年終)使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的復核，并給出了具體的復核方法。(1)固定資產的使用壽命應與原先估計數相同，如出現差異，應進行固定資產使用壽命的調整；(2)固定資產的預計凈殘值應該與原先預計的相同，如存在一定差異，應進行固定資產預計凈殘值的調整；(3)固定資產相關的經濟利益與應該預期相同或相近，如實際與預期之間存在較大差距，應調整固定資產的折舊方法。同時新準則規定對于固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的調整應當依據會計估計，在會計估計的基礎上進行相應的調整。新準則期望通過定期對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的復核來規范企業的盈余管理，但同時也帶來了固定資產使用壽命、預計凈殘值、折舊方法的可調整性，企業可以通過相應的方法調整固定資產的使用壽命、預計凈戲值和折舊方法，從而達到調整利潤的目的，實現盈余管理。另外按照新準則對于固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的調整應當依據會計估計的原則，只需要對固定資產進行變更和將來使用的處理，無需進行前期賬務處理，降低了前期賬務處理的工作量，給企業創造了盈余管理的便利條件。

2.3 新準則中的借款費用準則對盈余管理的影響

新準則在規定因專門借款而發生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額應當資本化的同時規定企業借款費用需要滿足三個條件才能開始資本化。第一，滿足借款中的資本支出真實發生，否則只能認定為可能性的借款費用；第二，滿足企業借款費用已經實現，未實現之前不能將其資本化；第三，滿足借款達到預定的使用狀態，借款所支持的生產活動已經開始。新準則之所以嚴格規定以上條件，是因為企業的相當一部分借款是不符合資本化條件的，企業經常性的利用借款這一特性進行利潤操控，而對于符合資本化條件的借款資產又需要經過相當長時間的構建。再加上企業在進行相關資產資本化的過程中，某一資產可能占用了一定的借款費用，如果沒有一定準則對這部分借款進行核定，對于該資產的資本化難度會相當大。因此，為解釋上述問題，新準則對借款進行了專門的條件判別，但同時也帶來了更多的盈余管理空間。如企業利用一般借款的利息支出和符合資本化資產進行資產和條件負債的調整，從而進行企業利潤的調節。另外，借款費用準則規定企業可以對資本化做出暫停和停止的決定，導致企業在需要進行盈余管理時，做出暫停和停止資本化決定，達到實現盈余管理的目的。

3 遏制或規制：關于新會計準則的盈余管理完善

3.1 最優化代理人激勵機制，均衡企業股權結構

企業進行盈余管理的根本原因是代理人追求自身利益最大化，而委托人與代理人之間的信息不充分性使得盈余管理成為了可能，所以遏制盈余管理的最有效路徑是解決委托人與代理人之間的矛盾。方法是建立完善的代理人激勵機制，制衡代理人與委托人之間的利益，從而降低代理人成本，使代理人成為企業所有者，讓代理人的大部分收益與企業收益相關聯。這樣就可以促使代理人注重企業根本利益，達到代理最優激勵的狀態。另外還可以通過建立均衡的股權結構，分散企業的控制權，避免控制權的過于集中而出現“內部人控制”現象，提高企業董事會的治理效率。高效的董事會可以幫助企業降低盈余管理動機，特別是適度分散的董事會，具有較強的集體話語權，有效遏制大股東通過操縱董事會而進行盈余管理的行為。

3.2 謹慎和適度性地選用公允價值計量模式

新準則為適用國際化的需要，為我國引入了公允價值計量，有效地解釋了老準則中無法與國際接軌的難題。但同時由于我國市場經濟尚未成熟，處于初級化階段的過程中，公允價值計量無法完全解釋我國市場經濟中的某些變量。在我國，能被公允價值計量解釋只有一些如企業合并、金融工具、股份支付、投資性房地產的后續計量、資產減值、債務重組等領域。因此，對于我國公允價值計量的運用應謹慎和適度，避免過度地使用公允價值計量造成新準則的失效。

具體的做法是，首先要求企業嚴格遵照新準則的規定，謹慎和適度性地選用公允價值計量模式，除非是必須的情況才采用公允價值計量模式，否則盡量避免使用；其次是要求企業在控制和決策兩個程度上，建立起較為完善的公允價值計量相關的內部控制和決策體系，從而將公允價值的相關責任歸屬特定的責任人，提高公允價值計量的有效性。

3.3 制定合理的會計政策，審查“會計估計差錯”

新準則對于盈余管理的影響很大，一方面是表現在會計估計上，如對于固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的調整依據會計估計原則，創造了盈余管理的便利條件。因此遏制盈余管理需要制定合理的會計政策，以便做出合適的會計估計。這就要求企業一方面需要在總體上完全執行新準則的同時，依據企業實際狀況，制定適時合理的會計政策；另一方面重點審查因“會計估計差錯”而進行利潤操控現象，防止代理人利用“會計估計差錯”進行盈余管理。關于審查“會計估計差錯”，審計部門和其他監管部門重點需要審核新會計準則對企業會計政策、會計估計變更、當前財務狀況的影響程度，以便分辨企業會計報表信息的真實性。

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1005-5800(2012)06(a)-124-03作者簡介：劉穎(1978-)，女，山東工會管理干部學院會計學院講師，山東大學歷史學碩士，主要從事經濟類、會計、會計教育教學研究。