我國中小企業內部控制評價研究

西南財經大學會計學院 高一華

我國中小企業內部控制評價研究

西南財經大學會計學院 高一華

中小企業作為一國經濟發展的支柱和基礎，在推動經濟發展和保障充分就業方面具有舉足輕重的作用。因此如何保證中小企業的健康、穩定發展就是一個重要的研究課題。而完善的內控體系對于中小企業的發展來說具有重要的意義。因此，本文將從內部控制評價的角度來研究如何完善中小企業內部控制體系。

中小企業 內部控制評價 評價整合

1 中小企業內部控制評價機制概述

1.1 中小企業在我國國民經濟發展中的地位

實踐和理論證明，中小企業的大量出現在各個經濟發展階段和地區都是一個普遍的現象，是經濟發展中必不可少的一個部分。中小企業的存在對于形成合理正常的價格、維持市場競爭的活力、保證經濟穩定運行和保障充分就業等方面都具有不可替代的作用。無論是在發達國家，還是新興國家，中小企業都是而且將來也會是一國經濟發展的重要組成部分，是國民經濟穩定發展的堅實基礎。因此，保證中小企業內部控制的有效實施，促進中小企業穩定、健康、持續地發展具有重要的意義。所以，鑒于中小企業至關重要的地位和作用，本文將從內部控制評價的角度來研究如何完善中小企業內部控制體系，從而保證中小企業順利發展。

1.2 內部控制評價概述

目前，無論是在理論界還是在實務界，內部控制規范的制定和實施是重點和熱點問題。從過程的角度來看，內部控制包括設計、執行、評價和改善等一系列階段。其中，內部控制評價在整個循環過程中起著非常重要的作用。

首先，內部控制評價機制是內部控制體系中的糾錯機制，有助于內控體系的完善。內部控制評價通過評價—反饋—調整—再評價的過程，發現企業在內部控制制定和實施過程存在的問題，實現內控機制的持續完善。通過內部控制評價，可以實現內部控制制度有針對的、有方向地進行調整，及時發現潛在和已出現的風險，促進內部控制體系的不斷完善。

其次，內部控制評價可以增強利益相關者對企業的了解，并提高其對企業的信心。按照規定，企業在進行內部控制后必須出具評價報告。企業可以通過內部控制評價報告向外界披露企業的內部

控制實施情況、風險管理現狀、發展戰略、經營前景和競爭優勢等，從而增加投資者、債權人和其他利益相關者對企業的信心和認可度，為企業的發展創造良好的投資者關系。

就我國目前的實際情況來說，內部控制制度已經成為了監管部門、投資者和經營者關注的重點問題。然而如果不建立有效的內部控制評價體系，就不能及時、準確地了解企業內部控制的缺陷所在，無法對內部控制進行有針對性的整改，使內部控制作用的發揮受到限制。盡管2010年，財政部、證監會、銀監會、保監會、審計署五部委聯合發布了《企業內部控制配套指引》，其中就包括《企業內部控制評價指引》。然而《企業內部控制評價指引》主要側重于從原則上進行指導，要能夠指導管理層針對本企業的內部控制情況進行合理的評價，還要依靠具體的內部控制評價體系。

2 中小企業內部控制缺陷的認定

2.1 內部控制缺陷認定存在的困難

內部控制缺陷的認定是企業進行內部控制評價的基礎問題，也是內部控制評價面臨的重大挑戰之一。在《企業內部控制基本規范》中，內部控制缺陷指的是“內部控制的設計存在漏洞、不能有效防范錯誤與舞弊，或內部控制的運行存在弱點或偏差、不能及時發現并糾正錯誤與舞弊的情形。”從該定義中，可以發現我國對內部控制的定義存在概念模糊和操作性差等問題。具體體現在以下幾個方面。

(1)內部控制缺陷認定標準問題。內部控制缺陷的認定標準主要有兩種：原則式和規則式。原則式是指以內部控制缺陷可能導致的結果來進行認定，要求企業自行判斷內控缺陷的種類和內容。這種認定標準強調不同內控缺陷的差異，給企業較大的自主性，但具有較大難度性，要求企業具有較高的素質，否則會大大影響評價的效果。規則式是指利用窮舉法列出在各關鍵程序上可能出現的內控缺陷，企業根據上述列舉的缺陷種類進行內控評價。這種方式最大的好處是操作簡便，易于理解，減少企業進行操縱的機會，但是如何正確和完整地列舉內控缺陷卻是需要面對的一個難題。

(2)財務報告內控缺陷和公司內控缺陷的區分問題。內部控制包括財務報告內部控制和公司控制。現在的問題就是如何界定財務報告內部控制和公司控制；是認定公司控制缺陷還是認定財務報告缺陷等。這些問題對內部控制評價制度實施的有效性有著重大的影響。

通過研究目前國內外學者對該問題的研究，可以發現實際上對內部控制分類比較混亂，劃分依據不明確，未區分財務報告內控缺陷和公司內控缺陷。這些問題又給內控缺陷的認定帶來了新的挑戰。

(3)內控缺陷的操作性難題。按照發生的可能性和后果的嚴重性，內部控制缺陷可分為一般內控缺陷、重要內控缺陷和重大內控缺陷。這種劃分對于內控缺陷的認定起到了指導作用，但卻面臨著操作方面的困境 。首先，這種劃分明顯缺乏可操作性。因為如何界定一般、重要和重大的概念并未給出具體的定性化和定量化的標準，給了企業充分的自主選擇權。這樣隨之而來的問題就是企業進行內部控制缺陷認定時會進行明顯的利己性的選擇，最終結果可能會導致內部控制評價機制流于形式。其次這種劃分的問題是以怎樣的標準來界定內控缺陷后果。最后，由于對一般控制缺陷和重大控制缺陷的認定缺乏明確的標準，概念的模糊就會增加內控缺陷認定的操作難度和成本。

2.2 中小企業內控缺陷認定問題的解決措施

(1)采用規則式原則來認定企業內控缺陷。單純使用規則式原則來認定企業內控缺陷會導致企業缺陷認定和披露的自我選擇性問題、會增加內控缺陷認定的難度和成本以及橫向對比的不一致問題。而采用規則式的原則來進行內控缺陷的認定，明確規定內控缺陷的概念、種類及披露就能較好地解決上述問題。

(2)明確定義和區分財務報告缺陷和公司層面的內控缺陷，既可以避免企業在實際操作中因為概念的模糊而帶來的選擇困境，又明確了會計人員和管理人員在內部控制中的職責。

(3)定量或定性規范內控缺陷的一般、重要和重大概念。量化財務報告方面的內控缺陷，對會計層面的內控缺陷產生的可能性和導致的后果進行明確的數量化的規定。如可能性的規定科采用如下標準：大于50%但小于或等于95%的概率界定為“很可能”；大于5%但小于或等于50%的概率界定為“可能”；大于0但小于或等于5%的概率界定為“極小可能”。而對于公司層面的內控缺陷就可以使用定性化的標準，確定關鍵業務。如果關鍵業務出現缺陷，就可以認定為重大的內控缺陷。

3 提高中小企業內部控制評價有效性的措施

3.1 明確內部控制評價的責任主體

在進行內部控制評價前首先要做的事情就是明確內部控制評價的責任主體，即由哪個部門或者是哪個負責人來保證內部控制評價的可靠性。內部控制責任主體的確定一者是有助于組織和實施內部控制評價，二來是有助于保證內部控制評價的質量。內部控制評價的責任主體要對評價結果的使用者負責。因此，其主要工作就是組織和領導內部控制評價工作，并評價和保障內控評價的質量。但是由于內部控制評價需要由管理層、董事會和其他人員共同來實施，那么內部控制評價的主體就出現了爭議，即是董事會還是管理層來擔當評價責任主體。本文認為不能籠統地確定內部控制評價的責任主體，需要根據不同的內部控制評價目標來確定責任主體。

一般而言，內部控制評價的目的分為三種：管理目的、治理目的和對外披露目的。管理目的是指確保內部控制的有效性，包括局部評價和全面評價兩個方面，此目的下的內部控制評價責任主體應該由管理層來擔任。治理目的是指為了規避和發現企業的重大貪污舞弊、弄虛作假及管理層越權操作等問題，董事會和內部審計委員會通過內部審計活動來規避上述問題。董事會和內部審計委員會承擔著治理、監督等責任，是內部控制評價治理目的下的責任主體。披露目的是指評價企業對外披露的內部控制評價報告的可靠性和有效性。隨著管理層操作企業財務報表、內部人控制現象的增多，依據財務報表及相應的審計報告進行投資決策的風險越來越大了。內部控制的有效性成為了確保財務報告可靠性的重要保障。在這種情況下，對外披露內部控制有效性的評價報告就成為了投資者投資決策的一個重要參考。披露目的下的內部控制評價的責任主體實際上與財務報告披露的責任主體是一致的，即由管理層來擔當，并對對外披露的評價報告的可靠性負責。

3.2 進行中小企業內部控制評價的整合

(1)進行內部控制評價整合的原因。內部控制評價整合是指基于節約內控評價成本的考慮，將不同目的的內部控制評價進行整合，避免進行單一目的評價帶來的低效率、高成本的問題。因此，進行內部控制評價整合的內因就是成本效益原則。目前，財務報表審計目的、治理目的、披露目的等內部控制評價目的都是必不可少的，但是分別進行評價有諸多弊端：一是單獨評價的成本較高，耗費大量的人力、物力和財力；二是任一目的的評價工作都要耗費大量的時間，大大降低了內控評價的效率。而對于中小企業來說，資源節約更是其日常管理活動中的重中之重。進行內部控制評價整合是提高中小企業稀缺資源利用率的必要手段。

(2)進行內部控制評價整合的基礎。不同目的的內部控制評價實際上都是對同一套內部控制體系進行評價，需要掌握的基本情況大體上是一致的。此外，不同目的下的內部控制評價都需要經過調查、測試、分析、評估等一系列的工作程序。因此，評價對象的相同和評價主體之間的信息共享就成為了內部控制評價整合的基礎。

(3)進行內部控制評價整合的途徑。主體內的整合和主體間的整合是實現內部控制評價整合的必由之路。主體內的整合又分為外部主體內整合和內部主體內整合。所謂外部主體內整合是指有評價對象外部的審計進行的內部控制審計和財務報表審計的整合，以提高審計效率、發揮審計協同效應和提高對外披露的信息的質量。而內部主體內整合是指有評價對象自己進行的自我完善目的的內控評價和自我披露目的的內控評價的整合。為了充分提高內部控制評價的效率和最大限度節約內部控制評價的成本，還需要進行主體間的評價整合。這種整合既包括外部主體和內部主體之前的整合，也包括管理層、董事會等評價責任主體之間的整合。

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1005-5800(2012)08(a)-140-02