上市公司審計意見類型分布研究

□文/ 余柳燕

（浙江財經學院會計學院 浙江·杭州）

一、引言

2006年2月財政部頒布的《中國注冊會計師審計準則第1502—非標準審計報告》，非標準審計報告是指標準審計報告以外的其他審計報告，包括帶強調事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告。非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。非標準意見包括帶強調事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。

審計意見類型是否恰當，自美國證券法實施以來一直是一個廣泛爭論的熱點問題。由于我國委托人錯位、公司治理結構不完善、上市公司董事會或管理當局擁有對注冊會計師聘用、解聘、審計產品定價的決策和支付權，使審計關系扭曲。社會各界認為注冊會計師行業沒能發揮應有的經濟監督作用，認為他們缺乏必要的執業能力和職業道德，甚至有時候會與上市公司管理當局共謀，損害投資者和其他利益相關者的利益。

二、滬深兩市A股上市公司審計意見總體分析

本文選用的研究樣本包括2008～2010年這三年間在上交所和深交所上市的可以找到數據的上市公司。截至2010年3月15日，我國A 股市場共有1，624家上市公司公布了2008年年報，110 家公司被出具了非標準審計意見，占上市公司的6.77%。在非標準審計意見中，帶強調事項段的無保留意見有75 份，占非標準審計意見總數的68.18%；保留意見為18 份，占非標準審計意見總數的16.36%；無法表示意見的有17 份，占非標準審計意見總數的15.45%。非標準審計意見對判斷上市公司財務報告是否具有真實性、合法性和公允性至關重要，而且在不同程度上表明被審計單位的財務報表存在一定的問題，能夠提醒報表使用者謹慎使用報表資料。

2009年滬深兩市共有1，774 家上市公司按期披露了年報。據統計，有1，655家公司被出具了標準無保留意見的審計，占93.3%，與2008年的93.23%和2007年的92.55%相比呈緩慢增長態勢，2009年有119 家公司被出具了非標準審計意見，占披露年報公司的6.7%，與前兩年相比略有下降。本文的研究數據來源于：（1）中國注冊會計師協會網站（http：//www.Cicpa.Org.cn）的年報審計情況快報與事務所全國百家信息；（2）中國證監會指定的信息披露網站；潮資訊網（http：//www.cninfo.Com.cn）；（3） 各上市公司2008～2010年度的年報。同時，對數據進行了抽樣核對，以保證數據的可靠性。（表1）

表1

三、非標準審計意見類型分析

（一）帶強調事項無保留意見特征分析

1、涉及持續經營能力的不確定性比重較大。因對持續經營能力產生疑慮的事項或情況的公司有63 家，占全部帶強調事項無保留意見公司的72.4%。這些公司的問題有：連續巨額虧損或主業巨額虧損、存在大量逾期債務、資產負債率較高、流動負債超過流動資產等。

2、因重組（并購）未完成、交易而產生不確定風險發表帶強調事項無保留意見（個別公司與其他原因共存）的有9 家，占全部帶強調事項無保留意見公司的10%。如：農產品、ST 玉源、*ST 丹化重組、旭飛投資等公司未獲批，太極實業并購未獲批。截至2009年12月31日，第一大股東正在籌劃對旭飛投資實施重大資產重組，重組結果可能對公司未來經營產生重大影響。此外，旭飛投資能否變更海發大廈一、二期土地使用性質尚不確定，進而使得海發大廈能否被剝離置換存在不確定性和障礙，對上述重大資產重組產生影響。

3、因涉及擔保或訴訟和其他情況的公司都是6 家（個別公司與其他原因共存），占全部帶強調事項無保留意見公司的7%。被證監部門立案調查未有正式結果的公司有4 家，占全部帶強調事項無保留意見公司的5%。

（二）保留意見特征分析。當財務報表就其整體而言是公允的，但還存在對財務報表產生重大影響的情形時注冊會計師應出具保留意見的審計報告。保留意見被視為注冊會計師在不能出具無保留意見情況下最不嚴厲的審計報告。2009年被出具保留意見的上市公司財務報表共占全部審計報告的0.73%，低于2008年0.38 個百分點，低于2007年0.16 個百分點。被出具保留意見的13 家上市公司有：ST 國藥、榮華實業、科達股份、ST 寶龍、天目藥業、*ST 三聯、蓮花味精、四維控股、紫光古漢、綠大地、SST 華新、ST 科龍、百科集團。ST 公司占被出具保留意見上市公司的38.46%。從保留事項的具體內容分析，審計報告提及審計范圍受限，無法獲取充分、適當的審計證據的有11 份，占84.62%。另兩份分別是：蓮花味精因涉嫌違規，被證監會立案調查；四維控股的存貨委托保管事項可能構成重大資產重組，需經證監會核準。13 份保留意見的審計報告中，就導致保留事項的個數來看，涉及1 個事項的有4 份，占30.77%；涉及2個事項的有4 份；涉及3 個事項的有3份，占23.08%；涉及4 事項的有2 份，占15.38%。提及事項平均數為2.23 個。各種導致保留意見的事項中，排在第一位的是無法確認應收及預付款項的真實可靠、可收回程度及資產減值計提合理性有8 家。如榮華實業、天目藥業、*ST 三聯、紫光古漢、ST 科龍、綠大地、百科集團、*ST 國藥；排在第二位的是受到監管部門立案調查，有7 家，如百科集團、天目藥業、*ST 三聯、蓮花味精、紫光古漢、綠大地、科達股份；排在第三位的是持續經營能力存在重大不確定的有5 家，如百科集團、榮華實業、ST 寶龍、紫光古漢、*ST 國藥；其他還有無法判斷交易的真實性和合理性、費用發生與列報的準確性、訴訟事項等。

單一原因導致審計范圍受限的公司有：SST 華新無法確認其現在的實際控制人；ST 科龍無法取證，以判斷該筆款項的壞賬準備計提和計價認定是否合理；*ST三聯存在未決訴訟，無債權、債務往來款項余額；四維控股涉及多個事項有證監會整改通知未經驗收、四維控股將其持有的重慶四維衛浴有限公司100%的股權轉讓、存貨轉讓已構成重大資產重組，尚未報批。

（三）無法表示意見特征分析。在審計范圍受到限制可能產生的影響非常重大和廣泛，以至于不能獲取充分、適當的審計證據以對財務報表發表審計意見時，注冊會計師應當出具無法表示意見的審計報告。2009年上市公司被出具無法表示意見19 份，占1.08%。與2007年（1.09%）和2008年（1.04%）相比變化不大。該類審計意見具有如下方面特點：被出具無法表示意見的19 家公司中多數涉及持續經營能力的重大不確定性問題。另外，除賽格三星、海鳥發展外，其他的17 家都是ST、S*ST 或*ST 公司，具體包括10 家ST 公司（ST 金頂、ST 中華A、ST 滬科、ST 東盛、ST 科健、ST 鈦白、ST 大水、ST 銀廣夏、ST源發、ST 東碳）；6 家*ST 公司（*ST 亞太、*ST 九發、*ST 寶碩、*ST 盛潤A、*ST 錦化、*ST 宏盛）和1 家S*ST 公司（S*ST 北亞），占到89.47%；提及事項平均數量遠多于其他非標準意見。提及5 個事項的有1 家公司，提及4 個事項的有1 家公司，提及3 個事項的有6 家公司，提及2 個的有4 家公司，提及1 個事項的有7 家。平均每份報告提及事項數為2.21。在所有事項中，排在第一位的是持續經營能力重大不確定，有11 家，占57.89%，如*ST 九發截至審計報告日仍處于重大資產重組過程中，除對煙臺紫宸投資有限公司的投資外無任何資產，且無法對煙臺紫宸投資有限公司形成實質性控制。排在第二位的是提及無法獲取充分、適當審計證據判斷各項資產、負債的真實、準確、公允性的較多，有8 份。其他主要原因還包括或有事項、訴訟事項、貸款擔保、證監會立案稽查、重大對外投資的不確定性等。

四、建議

我國會計準則、會計制度還有許多不完善的地方，導致財務人員在編制財務報表時有空可鉆。濫用會計估計行為已不是新問題，但隨著財政部相關會計準則的出臺，上市公司通過債務重組、資產置換與非貨幣交易等行為來操縱利潤的手法已經不可能。而會計估計主要在于公司的主觀判斷，一些公司利用計提多少不好具體規定這個灰色地帶肆意進行巨額計提，從而對業績造成重大影響。而注冊會計師的意見并不能影響到公司對自身的“合理估計”，能做的只有出具非標準意見以便免責。再有，對上市公司資產減值準備計提的準確性以及測算所依據的假設存在疑問，也成為會計師出具非標準審計意見比較集中的原因之一。針對這些問題，主要有如下建議：

（一）注冊會計師應對易被出具非標準審計意見的相關事項給予更多關注。注冊會計師應對有重大財務風險，計提巨額準備，大額逾期借款及其相關訴訟和巨額擔保引發的巨額連帶責任風險等持續經營能力不確定性的上市公司重點關注，尤其對虧損上市公司，S*ST 公司更應提高警惕。這類上市公司昭示了所面臨的經營困境和財務風險，一般來說更有可能存在內部控制問題，財務報表往往存在更多的重大錯報和舞弊風險，更易被出具非標準審計意見。

（二）進一步規范帶強調事項段無保留審計意見的運用，細化出具審計意見方面的規定。因為筆者在分析2006年注冊會計師對深市上市公司出具的非標準審計意見時，發現注冊會計師出具的非標準審計意見不明確、不規范，個別注冊會計師仍存在以強調事項段代替保留意見的情況。

（三）建立與完善相關體制制度，提高注冊會計師審計質量。建議建立與完善注冊會計師行業監管體制，實行同業互查制度，提高注冊會計師的職業素質，完善注冊會計師行業的市場準入與退出機制。

[1]程臘梅. 非標準審計意見特征分析[J].會計之友，2011.9（上）.

[2]刑海玲.非標準審計意見注意領域研究——基于上市公司[J].2003～2008年度報告的數據[J].商業會計，2009.11.

[3]中國注冊會計師協會. 中注協發布2009年報審計情況快報1-15 期[OL].http：//www.cicpa.org.cn，2010.7.25.

[4]孫曉立.上市公司非標準審計意見研究[J].會計之友，2009.3 上.