尼日利亞幾項稅收規定在實際工作中運用的思考

○賀 炬

（中國土木工程集團有限公司 北京 100038）

根據尼日利亞聯邦政府的規定，政府項目在支付合同價款時由業主代扣兩項稅款，既5%增值稅V.A.T和5%所得稅Withholding。這種有別于他國由付款人扣稅的方法叫源頭扣稅。這種方法雖然有利于保證政府的稅收，防止稅款的流失，但對于經營者來說則是強制執行的，而且往往有失公允。比如所得稅的代扣，并不象一些西方發達國家那樣進行年終匯算清繳，而是只上繳不清算，或者不能取得扣稅收據，不能抵減應納稅數。其結果可能有二：其一，相對于公司財務成果而言造成稅款的多繳；其二，造成稅款的提前入庫。這兩種結果對承包商都是不利的。前者是一種損失，后者影響經營者的資金運用，最少也會損失部分利息。按這種強制性的做法，如果稅款代扣太多，幾年以后有可能爭取一個緩扣所得稅的“優惠待遇”。但我們應考慮的問題是：若干年以后時過境遷，各種情況都有可能發生變化，造成的損失很有可能無法挽回。從另一方面看，如果拋開“時過境遷”不談，我們目前所承攬的項目確實利潤頗豐，實際利潤率達到或超過臨界比率23.81%，那么爭取幾年后的緩扣稅是有利的。如果項目實際利潤率大大低于臨界比率或僅僅是微利，則應考慮最大可能地合理避稅。所以，如何使我們的經營活動適應尼國的實際，如何使損失降低到最低限度，是我們每個經營環節都應深入研討的課題。本文僅就當地稅款計算和代扣的幾個問題做一些粗淺的探討，以期對我們的經營工作有所裨益。

一、已簽合同代扣稅款的計算

承包商承攬政府項目所簽定的合同，如果沒有特殊注明，應視作含稅價合同，即合同價款中已包含了5%增值稅V.A.T和5%所得稅Withholding。如果是免稅項目，也就不存在代扣稅的問題了。

需要注意的是，合同價款中所包含的稅款，不是用合同總價直接乘以稅率，按尼日利亞現行做法，是以扣除增值稅一項稅款后的不含稅價乘以稅率，來分別計算增值稅和所得稅兩個5%的。其計算方法可用下列公式表示：含稅合同總價=不含稅價+5%V.A.T稅款；含稅合同總價=不含稅價+不含稅價×5%；含稅合同總價=不含稅價×（1+5%）。不含稅價=含稅合同總價÷（1+5%）。應扣增值稅款=不含稅價×5%=含稅合同總價=含稅合同總價。應扣所得稅款同上。

在實際工作中，我們應熟悉和掌握這種計算方法。特別是直接與業主接觸催要工程款的同志更要注意。因為尼方有關政府部門的經辦人員可能并不全部明了以上計算，他們往往用合同總價直接乘5%計算，從而多計稅款，使我們蒙受損失。另外，尼方在預付合同款時，有的項目扣繳稅款，有的項目則沒有扣稅，我們應盡量爭取第二種結果。因為即使稅款的晚扣，對我們也是有利的。

二、尼方代扣所得稅款所形成的事實上的營業利潤率

尼政府規定的企業所得稅率為20%，應繳所得稅額應當按此計算（應繳所得稅=利潤額×20%）。但是，如前所述，實際繳稅并不是按此方法計算的，也不是按此方法清算的。而是不論項目盈虧與否按的比率強行扣稅的。這使假定的項目盈余變成了執行中的事實。按尼方扣稅方法，假定的項目盈余為：所得稅=利潤額×20%。尼方實際扣：所得稅=營業額×，代入上式得：營業額×=利潤額×20%。移項得：利潤額=營業額×÷20%=營業額×23.81%。營業利潤率==23.81%?；蛑苯佑嬎銥椋籂I業利潤率==23.81%。

由以上計算可知，尼方扣稅所形成的事實上的營業利潤率為23.81%，即營業額的23.81%?，F假設某項目合同額50億奈拉為例，按全部營業額50億奈拉計算的代扣所得稅款為2.381億奈拉，在對外報表中，應有11.905億會計利潤（2.381÷20%），計算應繳所得稅才能與實際扣稅額相符，這實際上已達到全部營業額的23.81%（7.936億÷50億）。故此項比率為臨界比率。若實際利潤率小于該比率，說明政府多扣了稅款，承包商蒙受了稅款損失。實際利潤率等于該比率，則扣稅平衡。在實際工作中，該數據可以明了稅款多扣與否。另外，如果剔除政策性考慮，可以從稅收角度為投標報價提供報價中利潤提取的參考數據，也應當作為項目實施所追求的最低目標利潤。

三、投標報價中代扣稅款的計算

公司承攬項目，在按BQ單計算出報價金額后，應將尼方代扣的兩項稅款加進報價之中。如果用不含稅的報價額直接乘以5%或10%，則少計了稅款。假定某工程項目的報價資料為：A，按BQ單計算的直接費；B，各種取費（含利潤）；C，小計；X，代扣兩項稅款10%；M，報價總金額。

用式（1）可以直接計算報價總金額，用式（2）可以計算代扣的兩項稅款。兩種方法計算結果相同。如：依上述某工程項目報價計算的C=23億奈拉，則：

從理論上講，所得稅款是從利潤中支付的，故不能將所得稅款作為支出直接列入報價單，但報價總額中又必須計入所得稅。所以在實際報價中，可將計算出的所得稅款并入單價，或并入取費價值之中。所得稅款=C×1/19。

四、代扣稅款在對外財務報表中的應用

代扣稅款與對外財務報表，在實際工作中是分別操作的兩個獨立環節。代扣稅款在前，以收付實現制為基礎。會計報表在后，以權責發生制為基礎。財務人員應努力爭取的結果是，使對外會計報表所反映的應納稅額盡量與代扣所得稅款相吻合。這就提出了兩個需要深入思考的問題：一是會計報表中的會計利潤問題，二是會計收入問題。如果后者決定前者，也可以理解為一個問題。在編制報表時，會計利潤的確定應兼顧到已經扣繳的所得稅款，最終達到少繳稅款或晚繳稅款的目的。誠然，當地應納稅所得額（應稅利潤）的計算較為繁雜，存在人為調節的因素和已代扣稅款抵頂應交稅款的時效等問題，這給實際工作帶來一定難度，但仍然是進取的方向。當地的會計政策、核算方法、稅收法規等與國內比有著許多差異，但不存在根本的區別。我們應努力克服理解上的困難，在實踐中探索和追求，使經營的每一個環節都為獲取最大經濟效益而努力。

1、代扣兩項稅款在對外報表中的反映。關于增值稅，其會計核算在我們的賬目中還有待完善。在賬目尚未完整反映核算過程的情況下，或者納稅申報中對于已扣增值稅款與銷售收入之間的關系還不規范的情況下，報表反映應掌握一個原則：即如果會計收入以含增值稅價反映，則代扣增值稅款必須作為支出列報。反過來，如果稅款不可計入支出，報表的會計收入中也應為不含增值稅金額。否則，對外報表將使利潤虛增。從增值稅的現行規定來看，它屬于價外稅，所以在外賬中對于增值稅的會計核算過程中，注意兩個問題：一是代扣增值稅款和銷項稅的關系。代扣稅款屬于已交稅，銷項稅（減進項稅）為應交稅，兩者不可混淆。筆者和一些在尼日利亞的會計人員接觸中得知，對兩者的區別理解的還有差距；二是尼日利亞沒有標準的賬務處理示范，這就要求我們在賬務處理的設計上，應當將銷項稅從營業收入中扣除，使之真正成為價外稅，避免應納稅所得額的虛增和所得稅稅款的多交。同理營業成本中也不包括進項稅。

如果企業的進項稅核算不完整，或者沒有反映，銷項稅就成為了應交稅，承包商肯定是多交了增值稅。但因為進項稅沒有抵扣銷項稅，從而使原材料價格在成本中變成了含稅價，在稅務部門沒有提出異議的情況下，原材料成本中的進項稅抵減了部分利潤，抵減20%所得稅。當然，在進項稅能夠正常抵消銷項稅的情況下，這種狀況是應當避免的。對于增值稅本身的核算，對于增值稅影響所得稅的問題，需要我們在實際工作中繼續探討與思考。至于代扣所得稅款，它是從利潤中支付的，故不應計入成本支出，所扣數額應作為已繳所得稅款列賬，決算利潤作應交稅金反映。

2、對外報表會計收入的確定。會計年度終了，各項支出已基本確定，如果已確定的支出對外都是合法的，則會計收入的大小決定報表利潤的大小，從而決定應納稅額。其關系式為：會計收入-支出±納稅調整因素=應稅利潤；應稅利潤×稅率=應納稅額。在上式中支出和納稅調整因素已定的情況下，會計收入決定應稅利潤。確定報表利潤需經細致的測算，其金額大小應同時符合以下原則：第一，以報表應稅利潤（或稱應納稅所得額）計算的應納稅額，應小于業主已代扣的所得稅額，即不再以現金補繳所得稅款（教育稅除外）。第二，以報表應稅利潤計算的應納稅額，與業主實際扣稅的時效相吻合。即當期代扣稅款的有效金額較大時，報表利潤也相應較大，反之相應降低。因為會計收入不是無限的，它最終不應大于項目合同額。在跨年度完成的項目中，以多個項目的完工百分比為依據所確定的會計收入，得以在各會計期間進行合理分配，是測算各期利潤額的關鍵。

從理論上講，會計收入以權責發生制為基礎，在項目完工時反映各期完成的建安工程價值總量。在實際工作中，可以以此價值量作為會計收入的測算起點，將“應繳稅款”與“實扣稅款”相對比，再輔以會計分期等其他因素，最后確定當期會計收入。如果測算差距太大，則應考慮增加“合理”的支出調整應稅利潤。對于未完工程項目，調研得知，尼日利亞也接受完工百分比法確定收入與成本，這與國內新的會計準則不謀而合。故我們在測算年度會計收入時也可以使用此方法。

3、對外損益表和納稅申報表所反映的營業收入應當一致。在公司向外提供的財務報告中，有兩個環節需反映公司的營業收入：一是按年提供的損益表，二是按月提供的增殖稅納稅申報。注意在納稅申報按月提供公司營業收入時，就應當顧及到年終累計收入，使兩份報告所反映的同一會計期間的相同業務內容的數據相互一致。防止顧此失彼，出現矛盾。

五、固定資產及其折舊對稅款的影響

根據目前掌握的情況，公司固定資產折舊對所得稅和教育稅有著較大的影響。按規定，所得稅計算需將公司折舊進行調整，教育稅將折舊作為納稅基數。其關系式可表述為：所得稅=（報表利潤+公司固資折舊-稅法折舊）×稅率；教育稅=（報表利潤+公司固資折舊）×稅率。以上兩項稅款都是將公司固定資產折舊從成本中扣除的，從而增加了報表利潤即納稅基數。顯然，公司固定資產折舊越大，企業繳稅越多。在對尼日利亞稅法調研過程中獲悉，其他中資公司也都注意到了這個問題。

針對以上情況，我們應將外賬固定資產加以調整。根據客觀條件的允許和可能，盡量減少固定資產原值。其途徑大致有：將應當增加固定資產原值的附加費用如運輸、倉儲、關稅等以及應當資本化的其他費用，盡量作為各期成本費用加以消化，不作為增加固定資產原值處理；新購固定資產充分考慮使用效率，防止閑置與浪費。

六、扣稅對材料價格的影響

關于材料價款中的增值稅。正規的材料銷售商，有正規的稅務登記，材料銷售價款中已包含了增值稅，在購進的發票上注明增值稅款。這是正常的銷售業務，不屬于代扣稅款的范疇。一般來講，工程項目承包商不承擔代扣增值稅款的義務。對于代扣所得稅（WH T），按稅務部門解釋，則應當代扣。這往往會涉及到材料價格的問題。通俗來講，你要扣稅，他就要加價。主要因為在購銷業務往來過程中，代扣所得稅款還沒有一套完整的監管制度，實際工作中執行也不規范，不像政府發包項目在付款時代扣稅款那樣正規。這和對外分包工程非常相似，按規定應當代扣所得稅。如果分包價格中包含了所得稅款，則應代扣無疑。如果價格中沒有包括稅款，也就不能順利代扣。這些都是工程成本涉及的問題。

解學智：國外稅制概覽[M].中國財政經濟出版社，2003.