淺析美國政府會計對中國政府會計改革的啟發

○趙 勤

（武漢科技大學 湖北 武漢 430070）

政府會計是現代會計中與企業會計相對應的另一分支，是適用于各級政府部門、行政單位和各類非營利組織的會計體系，它將資源的合理分配和利用的信息及時、準確地反饋給利益相關者，以保障政府自身和利益相關者的利益。我國的政府會計目前雖然獲得了很大的進步，但仍存在許多需要改進的方面。美國政府會計在經歷了三次重大變革之后取得了卓越的進步和成就，值得我國學習。

一、美國政府會計的改革歷程對我國的啟示——如何采取正確的改革方法

在美國的聯邦體制中，政府有聯邦政府、州和地方政府之分。二者的收入來源和支出項目的不同導致會計操作上存在明顯的差異。

1、美國州和地方政府會計改革歷程

美國州和地方政府會計在過去的一百年里發生了翻天覆地的變化，其中的三次重大變革起到了主導的作用。

（1）財務誠信的保障。1890至1920年間，隨著美國工業化發展，人們對政府財務誠信的要求逐步提高。因此，美國州政府逐漸將企業會計的概念融入到了預算會計的操作之中，并向利益相關者們提供了數據更具完整性和時效性的資產負債表，讓人們能及時得到財務數據，大大減少了貪污和腐敗，使政府的財務誠信得到了保障。

（2）提出建立統一的會計原則。1968年，政府會計全國委員會（NCGA）發表了《政府會計、審計和財務報告》的完整手冊，這是美國第一次提出“建立適用于政府的公認會計原則”的思想。美國注冊會計師協會（AICPA）的下屬機構會計原則委員會（APB）在1974年為州和地方政府制定了一套“行業審計指南”，這是第一部經過AICPA認可的美國州和地方政府會計公認原則。

（3）提高政府財務透明度和改進受托責任。1984年，民間和公共部門聯合成立了政府會計準則委員會（GASB）。到2007年為止，已經為州和地方政府發布了48項會計準則，大大改進了政府的受托責任，提高了財務信息透明度，并進一步保障了財務誠信。

2、美國聯邦政府會計改革歷程

長期以來，聯邦政府會計的改革主要包括兩個爭論，第一個是準則的制定權，第二個是準則的內容。

（1）準則制定權的爭奪。1921年，國會成立了預算局和審計署，將會計與審計職能集中于一體，審計署長還被授權為行政管理機構規定會計形式、程序和體系。這引起了行政機構的不滿，將其視為對政府財政事務的過度干涉，二者展開了持久的爭論。

（2）準則內容的爭論。1990年，為了解決持續數十年的制度沖突和內容爭論，國會和財政部門經過協商建立聯邦政府會計準則咨詢委員會（FASAB），由國會和各財政部門分別派出代表而組成，從成立至今，FASAB已經發布了三十多個政府公認會計準則和公告，合理解決了準則制定的權利和準則內容的問題。

3、中國政府會計改革的歷程及缺陷

政府會計在我國主要被稱為預算會計，是建國初期從蘇聯引進的，經過創立與初步形成時期（1950—1965年）、預算會計的調整與變動時期（1966—1989年）、現行預算會計制度框架出臺時期（1997—1998年）三次時期，形成目前由總預算會計、行政單位會計和事業單位會計共同構成的政府會計體系。在改革方法上，我國政府會計存在以下幾點不完善的地方。

（1）政府會計目標不明確。美國政府會計從聯邦和地方兩個方向進行改革，有明確和統一的政府會計目標，最終都在相似的層面獲得了成功，如會計制定機構的確定、權責發生制的采用等。中國的預算會計改革是按總預算會計和單位會計兩種途徑進行，彼此之間沒有聯系，都根據財政部的思想來做改革工作，缺少明確的改革目標。

（2）準則制定機構不具備獨立性。美國的聯邦政府會計由FASAB制定準則，州和地方政府會計則由GASB對其進行監督，FASAB和GASB都是政府之外的會計機構，具有很強的獨立性和權威性，而中國的預算會計公告一直由財政部會計司所發布，所表達的觀點不具備獨立性和客觀性，在改革過程中也不能很好地對政府會計進行監督。

（3）會計信息的使用者十分局限。美國政府會計的財務信息使用者是所有利益相關者，這與美國每年向外界公開各類政府財務報告有直接關系，而我國預算會計的財務報表則是主要針對內部管理者所準備的，影響了財務報告的完整性和財政透明度。

該方案的優點：①系統獨立，降低外界干擾；②縮短自動燃燒控制系統的設計和制造工期；③自動燃燒控制系統組態編程（復雜的燃燒計算及控制邏輯） 和調試（相關程序根據現場情況需不斷進行修正）由焚燒爐獨立完成，成套集成度高，可有效縮短現場調整作業時間。ACC就地控制柜和DCS可以實現數據通信，常規設備運行狀態監控也可以由DCS系統完成；④作業培訓后，上位機操作及現場控制柜維護比較簡單（ACC柜不需經常維護，核心PLC免維護）。

（4）對會計界人才的利用不足。在美國，政府的財政由于比較透明化，不僅受到外界會計機構如美國注冊會計師協會的監督，有時也需要外界的財務專家來幫忙分析財務報表和解決財政問題，中國在這方面比較欠缺，導致了我國會計職業界的發展缺少更大的驅動。

鑒于對兩國政府會計改革歷程的分析與比較，本文認為，我國政府會計改革應將提升政府財政部門的受托責任為主要目標；制定合理的會計準則；構建良好的財務報告體系；強化財務會計在政府會計中的地位；充分利用會計界人才的力量來推動改革。

二、美國政府會計準則對我國的啟示——如何制定合適的政府會計準則

1、美國政府會計準則制定的三大方面

（1）制定機構。在美國，有資格制定準則的機構必須滿足下面幾個條件：該機構不受其管制的機構的不良影響；該機構應遵循規定的、公開的適當程序來制定準則；該機構應有一個特定的管制對象；該機構應有充足的資金支持其工作，成員應具備各個相關領域的知識；該機構應廣泛地執行準則制定工作。

（2）制定程序。FASAB和GASB在制定準則中嚴格遵循規定的、公開的適當程序，包括以下幾個步驟：確定會計問題和日程；初步考慮；準備文件初稿；公開發布文件，必要時舉行公開聽證會；進一步討論和考慮評論；至少多數票通過；提交主管來審議推薦的公告，期限90天；發布最終公告或解釋。

（3）所考慮的問題。準則的制定是一個嚴謹的過程，不僅要嚴格遵守程序，還需要仔細處理很多會計問題，美國政府會計人員在制定準則時往往要考慮到下面十個方面：能力和目標；與預算的關系；會計和財務報告主體；會計體系構建；財務報表；實現；確認；計量對象；會計基礎；計量單位。

2、FASAB和GASB會計準則內容

（1）FASAB政府會計準則。FASAB所發布的三十多個準則公告廣泛涉及到了政府各個財政和會計要素，其中包括金融資產和非金融資產、負債的確認，收入和費用的確認，社會保險的處理，預算對賬表的編制，財務報表的合并，財務信息的披露和成本會計等等。

（2）GASB政府會計準則。目前，FASAB共制定了48個會計準則并發布了3個概念公告。其中，一般準則闡明指導原則，占GASB準則中的三分之一，主要對我們前一章所介紹的制定準則時所應考慮的問題進行了解釋與說明；三分之二是具體準則，針對更具體、分類更清晰的情況，如企業會計準則對政府的適用性、雇員報酬和福利的發放以及政府投資活動的風險?？梢哉f，GASB準則更細致的分類和應用提高了每條準則的實用性和針對性。

3、美國政府會計準則對我國的啟示

目前，我國還沒有一套完整公認的政府會計準則，財政部發布過的各種政府會計規范在適用性上有很大的缺陷，不能滿足我國對政府的資金周轉和預算執行情況監督和反饋的需要，也不能滿足各利益相關者的需求。本文認為，美國政府會計準則給我國帶來以下幾點啟示。

（1）確保準則制定機構的獨立性和客觀性。建議成立獨立的準則制定機構，除了財政部門以外，其他行政部門和事業單位以及會計界的專家代表也應該加入到該機構中，建立一套適用于所有部門和單位的公認政府會計原則。鑒于我國的政治背景與美國不同，我國應該只有一個準則制定機構，這樣可以防止不必要的矛盾和差異的產生。

（2）嚴格按照規定的程序來制定會計準則。通過對美國FASAB會計準則制定程序的分析，本文認為，應該以客觀公正的態度積極聽取各方面各利益群體的意見，再經過反復修改和對比制定出準則，最后需在機構內部各代表投票多數票通過的情況下才能發布會計準則。

（3）全面考慮相關問題。在準則制定過程中，強有力的概念框架是不可或缺的，所需考慮的問題也很多，美國政府會計人員往往要考慮到十個方面，我國完全可以從中進行借鑒并且結合我國國情建立起合理的概念框架。

（4）分別建立指導性和實用性的會計準則。可以像美國政府會計準則委員會（GASB）學習，建立以少數一般準則為指導，多數具體準則為實用的框架形式，根據我國國情，一般準則應以國家經濟發展和財政預算狀況為主要對象，而具體準則主要針對各類型經濟業務和財務報表。

三、美國政府財務報告體系及其對我國的啟示——如何構建合理的政府財務報告體系

1、美國政府財務報告體系的特征

美國的聯邦政府會計與州和地方政府會計，雖然經歷了不同的改革歷程，但目前形成的財務報告體系都具有以下幾點特征。

（1）明確提出了財務報告目標。雖然所處的會計環境的不同，但美國聯邦政府會計與州和地方政府會計都專門通過概念性公告對財務報告目標進行系統的闡述，將反映政府的受托責任作為政府會計的基本目標，這也成為了財務報告的統一目標。

（2）財務報告具有多樣性。雖然反映受托責任作為政府財務報告的統一目標，但為了滿足各方利益相關者決策的需要，美國政府財務報告不僅通過多種報表反映政府財務狀況以及政府管理績效信息，對于不便于記錄的承諾和支出義務還通過表外的方式予以反映。

（3）注重政府財務報告規范。美國聯邦政府與州和地方政府都很注重財務報告的編制和披露的約束，AICPA每年都會在《政府會計與財務報告準則規范匯編》中對政府財務報告專列一部分予以詳細規范，對財務報告主體的定義和注釋、現金流量表的編制以及組成單位的列示和信息披露等問題都予以統一規范。

（4）廣泛應用權責發生制。為了實現政府會計目標，美國聯邦及州和地方政府會計都傾向于在政府環境下將權責發生制應用到最廣泛的程度，并且在不同層次的財務報告中權責發生制的引入程度也存在著差異。

2、我國現行政府財務報告存在的問題

我國現行的政府財務報告主要由財政總預算會計報表、行政單位會計報表、事業單位會計報表三大報表體系組成。財政總預算會計報表主要包括資產負債表、預算執行情況表、預算執行情況說明書及其附表等報表；行政單位和事業單位會計報表主要包括資產負債表、收入支出表、支出明細表、基本數字表和報表說明書等報表。這一政府財務報告體系是在1998年預算會計制度改革后開始實施的，與當時的形勢是相適應的，但隨著我國公共財政體制的不斷完善，這樣一套政府財務報告在披露內容上的弊端逐漸暴露出來。包括：沒有一套統一的財務報告體系；財務報表披露的信息過于單一；政府財務報告信息的可信度不高等等。

3、美國政府財務報告對我國的啟示

（1）確定基本財務報告目標。為了建立一套統一的財務報告體系，首先應先把目標定好，這一點我國可以向美國學習，以受托責任為基本目標，根據信息使用者的需求針對各類財務報表設置分目標，以基本目標為主線將各財務報告整合在一起構成一套合理的體系。

（2）加強政府財務報告規范的建設。我國財政總預算會計對于旬報、月報和年報的編制內容僅僅在相關制度中指出：“根據上級財政部門具體要求和本行政區域預算管理的需要辦理?！笨梢?，我國對于財務報告的規范沒有給予足夠的重視。政府應該根據我國國情定期、及時、系統地制定與頒布財務報告準則規范并嚴格按照規范來編制報表。

（3）加強信息的全面性披露。全面性不僅僅指數據的全面，還包括信息使用者的全面。在數據方面，我國應該像美國一樣在政府財務報告中全面、系統地披露政府所有的債務信息，而不是單一地反映收支情況，對于符合權責發生制基礎下的政府債務也應在資產負債表中進行披露。在面對的信息使用者方面，應該進一步重視外部使用者的需求，增加對外提供報表的類型以及合理的擴展報告的內容。

（4）采用更合理的會計基礎。收付實現制不披露非現金的財務信息，不利于評價政府服務績效和使用者的決策，影響了我國政府財務報告的信息質量。我國可以借鑒美國的經驗，逐步推廣權責發生制在我國政府財務報告編制中的使用。最終根據國情，達到針對不同的政府財務報告采用最合適的會計基礎的目的。

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