進一步修訂完善我國土地稅制

楊孟著

（中南大學公共政策與地方治理研究中心，長沙 410083）

一、改“城鎮土地使用稅”為“土地稅”

《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》（下稱《條例》）第二條對“城鎮土地”的范圍作了這樣的規定，“城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內”使用的土地，不包括“非城鎮土地”。顯然，這樣的規定是很不合理的。從理論上講，土地是不可再生資源，是基礎性自然資源和戰略性經濟資源，理應以所有土地資源（規定免繳者除外）作為土地稅的計稅依據。事實上，“城鎮”一詞對“土地”的范圍限制太死，與“寬稅基”稅制改革方向相悖。另外，“使用”一詞也相當模糊，若以此為依據，試問：囤積、閑置的土地到底是“使用”還是“未使用”？稅種稱謂改“城鎮土地使用稅”為“土地稅”，并相應擴大土地稅征收范圍后，就不會出現此類問題。因為按照國際上通行的做法，土地上附著物產權所有人或土地租約人即為該土地的法定納稅人。

事實上，《條例》第六條“下列土地免繳土地使用稅”中的第五款“（五）直接用于農、林、牧、漁業的生產用地”，指的就是“非城鎮土地”。由該條款與《條例》第二條有關規定出現的“前后矛盾和相互沖突現象”來理解，《條例》關于“城鎮土地”的范圍實際上已包括了所有的“城鎮土地”和“非城鎮土地”。否則，《條例》第六條第五款也就多此一舉了，不屬“城鎮土地”的范圍，當然也就不屬城鎮土地使用稅的征收范圍。

二、改“從量計征”為“從價計征”

《條例》第三條“以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據，依照規定稅額計算征收”，應修改為“以納稅人實際占用的土地評估價值為計稅依據，依照適用稅率計算征收”，也即改“從量計征”為“從價計征”。同時，應補充完善有關土地資產評估的程序、方法、遵循的原則和時間間隔等內容。

（一）實行“從量計征”存在四大弊端

1.扭曲計稅行為。在“從量計征”條件下，“依照規定稅額計算征收”中的“規定稅額”的確定，是“根據市政建設狀況，經濟繁榮程度等條件，確定所轄地區的適用稅額幅度”（《條例》第五條）。在實際計稅過程中，以“適用稅額幅度”（計稅時體現為稅率檔次）作為土地稅的計稅依據，“門牌號屬于某地段，就按某地段稅率計征”便成了既定約束條件下唯一可行的計稅辦法。結果導致部分納稅人采用“堵前門開后門或側門”變更門牌號降低稅率檔次等手段進行“合理避稅”行為的產生，造成土地稅收的大量流失。如長沙市某一中型企業，其廠門位于人民路某繁華地段，稅率為每平方米3.2元，而廠區中部和尾部則位于一般居民生活區，稅率僅為每平方米1.1元。對于這種情況，“門牌號屬于某地段，就按某地段稅率計征”便成了既定制度約束條件下唯一可行的計稅辦法。正是源于該辦法本身存在缺陷所誘發的“合理避稅”動機的產生，該廠才按照法定的程序將門牌號由人民路某號改為某地區附某號，自然適用稅率也由每平方米3.2元降為1.1元，由此全年減少稅款近14萬元。湖南省地稅局發布《關于明確城鎮土地使用稅“適當降低等級稅額”和“深度折減”政策的通知》（湘地稅發[1996]026號）一文，便是對“適用稅額幅度”確定方法存在嚴重弊端的最好佐證。

2.缺少收入彈性。稅收收入隨著國民經濟的增長而有所增長，用稅收術語來說就叫做稅收收入彈性。從“土地稅”的性質和《條例》規定的根本要求兩個方面來考察，其稅收收入的增長應與國民經濟的增長存在著很強的正相關關系。可現行的“土地稅”計稅辦法根本不體現這種關系——增加“土地稅”收入只能靠提高稅率檔次唯一手段。2006年12月31日，國務院總理溫家寶簽署第483號國務院令發布國務院第163次常務會議通過的《國務院關于修改 骉中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例骍的決定》就證實了這一點。

3.無法反映納稅人經營環境和行業特點因素。對于文化娛樂、飲食服務、商品流通等行業來說，它們的經營成果跟所在地區的“市政建設狀況，經濟繁榮程度”呈高度正相關關系，而對于加工制造業來說，這種關系則十分弱小，或根本不存在關系。如果按照現行的計稅辦法計征“土地稅”，就會造成土地占用面積較小的某些服務業靠國家無償提供的“經營環境”大發其財；土地占用面積較大的某些由政策性投資等形成的加工制造業則身受其害。這既不符合稅收的公平與效率原則，也違背了區別對待、負擔合理的稅收政策。

4.不符合稅制簡化原則。稅率檔次多、不規范、可操作性差，難以適應市場經濟條件下經營情況復雜多變的需要。

（二）實行“從價計征”的條件已經成熟

如果說“土地稅”實行“從量計征”是因其開征之時（1989年1月1日）不具備實行“從價計征”的條件的話，那么，時至今日實行“從價計征”的條件則完全成熟。主要體現在：一是土地管理工作納入了科學化、法制化的軌道。土地的使用、轉讓和交易日趨規范化。二是土地交易市場較為發達和完善，土地價格日趨市場化。三是土地資源的相對稀缺性日益突出。四是土地資產評估等社會中介組織和機構較為發達和完善。

從理論上講，以土地資源為計稅依據的稅收屬于資源稅的范疇。隨著財政部、國稅總局《新疆原油、天然氣資源稅改革若干問題的規定》的發布實施，資源稅計征方式正式由“從量計征”改為“從價計征”。綜合我國當前資源稅改革的背景和趨勢考察分析，無論是將來繼續將土地稅作為一個獨立的稅種，抑或是將土地稅調整為資源稅的一個稅目，由“從量計征”改為“從價計征”都是繞不過去的一道“坎”。在這種意義上，不失時機，加快“轉軌”，對于積極配合和穩步推進資源稅改革必將產生深遠的影響。

（三）實行“從價計征”的意義

土地稅由“從量計征”改為“從價計征”后，除了能夠從根本上消除土地稅“從量計征”存在的弊端外，還具有以下三個優點：

1.能夠充分發揮稅收在促進產業結構調整和優化資源配置中的功能作用。某一稅種稅收功能作用效果的好壞，取決于該稅種計征效果的好壞。因“土地稅”實行“從價計征”并同時計征附加稅后具有更加符合稅收彈性、公平和效率原則等顯著優點，當然發揮這種作用的強度和力度也就優于“從量計征”了。

2.能夠增加稅收收入透明度和收入剛性。從稅收制度上徹底堵塞“土地稅”征管方面存在的“合理避稅”漏洞，減少國家稅收的大量流失。

3.符合國際慣例。“從價計征”是目前世界上發達國家普遍采用的計征方法。如日本的地價稅就是采用“從價計征”的形式。

三、適應“從價計征”需要，規范完善土地稅稅目、稅率和免繳范圍

（一）研究制定“土地稅”稅目

綜合考慮我國的土地政策、土地用途、土地改良程度等因素，科學合理地設置“土地稅”稅目。這里僅提供一個思路，具體的稅目確定依據和方法從略。值得注意的是，稅目應宜細不宜粗，也即要保持一定的稅目數量，以利于征收管理，使其稅制更具實用性和可操作性。《條例》第六條所列示的免繳土地稅的七種情形均可單獨地作為“土地稅”稅目。這樣處理后，可以不必再設置減免稅條款，如有減免稅事項，只需在適用稅率條款中規定其“減免稅事項”稅目適用零稅率或優惠稅率即可。不過，我國法律法規大都習慣于單獨設置減免稅條款，很少采用“減免稅事項”稅目實行零稅率政策的做法。

（二）科學設計“土地稅”適用稅率

《條例》第五條規定了各級政府應“根據市政建設狀況，經濟繁榮程度等條件確定所轄地區的適用稅額幅度”。實行“從價計征”后，該條應修改為“根據市政建設狀況，經濟繁榮程度等條件確定與各稅目相應的適用稅率”。“適用稅率”包括固定比例稅率和超額累進稅率。需要特別指出的是，對于土地閑置和囤積行為（未改良土地），應采用懲罰性的超額累進稅率；對于與經營環境呈高度正相關關系的行業，如文化娛樂、飲食服務等行業，應在稅率設計上采用較高的固定比例稅率；對于其中洗浴按摩等某些高消費行業，可考慮在固定比例稅率的基礎上計征附加稅；對于與經營環境呈弱相關或不存在相關關系的行業，應在稅率設計上采用較低的固定比例稅率；對于應該給予一定的稅收照顧和扶持，但又不在“免繳范圍”之內的產業和產品（如高新技術企業），除了采用較低的固定比例稅率外，可考慮實行標準扣除額制度。

（三）規范完善“土地稅”免繳范圍

《條例》第六條“下列土地免繳土地使用稅”分七款分別對七種情形下的土地稅免繳范圍作了明確的規定，但仍有不全面和欠妥之處，需要進一步補充完善。建議將“（三）宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的土地”修改為“（三）宗教寺廟、非盈利性名勝古跡、公園等用地”；補充增加“（八）企業‘三廢’治理及福利設施、環境綠化用地”；補充增加“（九）居民住宅（未超出規定面積）、保障性住房用地”。

四、將城建稅歸并為“土地稅”

城市維護建設稅的計稅依據為納稅人實際繳納的增值稅、消費稅和營業稅。事實表明，該計稅辦法存在重復征稅，不能體現權利與義務相對等原則，與分稅制體制（涉及國稅和地稅兩個稅務機關，特別是涉及有關查補征收及其代理征收的激勵問題）沖突，以及加大稅收政策協調難度等弊端。將城建稅歸并為土地稅，納入土地稅制，這些問題（包括城鄉政策有別問題）將不復存在。

〔1〕 楊孟著.城鎮土地使用稅計稅辦法探索[J].湖北財政研究，1994（11）.

〔2〕 楊孟著.我國城鎮土地使用稅計稅辦法存在的問題及改進設想[J].財會月刊，2009（2）.

〔3〕 楊孟著.改進城鎮土地使用稅計稅辦法芻議[J].稅收征納，2009（5）.

〔4〕 楊孟著.土地稅也該“從價計征”了[N].財會信報，2010-8-23.