跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅政策對(duì)征管的影響分析及思考

邱 國(guó)

(莒南縣國(guó)家稅務(wù)局坊前分局，山東日照 276600)

跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅政策對(duì)征管的影響分析及思考

邱 國(guó)

(莒南縣國(guó)家稅務(wù)局坊前分局，山東日照 276600)

新《企業(yè)所得稅法》采取納稅人法人判定標(biāo)準(zhǔn)，與以前相比發(fā)生了很大變化，但這是符合國(guó)際慣例的，是適應(yīng)經(jīng)濟(jì)主體變化形式的必然選擇。變化影響最大、最明顯的就是跨地區(qū)總分機(jī)構(gòu)的企業(yè)所得稅管理，目前跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅征收管理實(shí)行匯總納稅的辦法，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、中國(guó)人民銀行關(guān)于印發(fā)〈跨省市總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預(yù)算管理暫行辦法〉的通知》(財(cái)預(yù)［2008］10號(hào))、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2008〕28號(hào))和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函［2008］747號(hào))的規(guī)定，實(shí)行“統(tǒng)一計(jì)算、分級(jí)管理、就地預(yù)繳、匯總清算、財(cái)政調(diào)庫(kù)”。這種政策的執(zhí)行對(duì)調(diào)節(jié)企業(yè)所得稅收入在地區(qū)間的分配、解決地區(qū)間財(cái)力不均問(wèn)題和提高分支機(jī)構(gòu)所在地稅收征收管理積極性，均具有一定的積極作用。但在政策實(shí)施和日常征管過(guò)程中，表現(xiàn)出對(duì)原稅制固有弊病根除不徹底、新概念界定模糊、政策執(zhí)行口徑不明確、難以管理等問(wèn)題，直接影響了政策落實(shí)和稅收征管，引發(fā)了許多矛盾與問(wèn)題。

一、跨地區(qū)總分機(jī)構(gòu)匯總納稅執(zhí)行中的政策和征管問(wèn)題分析

(一)跨地區(qū)總分機(jī)構(gòu)匯總納稅引發(fā)的總部經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，進(jìn)一步加劇了征收管轄權(quán)的爭(zhēng)議

實(shí)行企業(yè)所得稅分享體制改革以來(lái)，企業(yè)所得稅收入歸屬和征管權(quán)劃分一直是個(gè)焦點(diǎn)，由于國(guó)稅、地稅系統(tǒng)征管管轄權(quán)的劃分標(biāo)準(zhǔn)不斷變化，從分企業(yè)性質(zhì)到成立時(shí)間再到主體稅種，造成征管管轄權(quán)爭(zhēng)議不斷，國(guó)稅、地稅具體的管戶情況互相交叉、標(biāo)準(zhǔn)不一，稅源管理的方式、手段和質(zhì)量差異很大。實(shí)行法人單位匯總納稅后，在原有國(guó)稅、地稅系統(tǒng)征管管轄權(quán)不易界定清楚的基礎(chǔ)上，增加了總機(jī)構(gòu)與分支機(jī)構(gòu)分屬國(guó)稅、地稅管理的新問(wèn)題，同時(shí)新的收入分配方式引發(fā)的總部經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，激發(fā)了地方政府發(fā)展總部經(jīng)濟(jì)的熱情，地方政府或者稅務(wù)機(jī)關(guān)可能采取各種措施對(duì)轄區(qū)內(nèi)的分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行干預(yù)，促其轉(zhuǎn)變成法人單位，以期增加地方財(cái)力，這樣不僅干預(yù)了納稅人的正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而且進(jìn)一步加劇了國(guó)稅、地稅機(jī)關(guān)的征收管轄權(quán)爭(zhēng)議。

(二)對(duì)分支機(jī)構(gòu)判定標(biāo)準(zhǔn)和監(jiān)管措施的規(guī)定模糊，造成了判定難、執(zhí)行難和監(jiān)管真空的存在

《跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》規(guī)定，總機(jī)構(gòu)應(yīng)將各分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年應(yīng)分?jǐn)偠惪畹姆峙浔韴?bào)送總機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，同時(shí)下發(fā)各分支機(jī)構(gòu)。如何判定企業(yè)分支機(jī)構(gòu)層級(jí)和具體構(gòu)成，缺乏科學(xué)的判定標(biāo)準(zhǔn)和可執(zhí)行的監(jiān)管措施，沒(méi)有十分明晰的規(guī)定，沒(méi)有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)和監(jiān)管措施，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以準(zhǔn)確確定企業(yè)分支機(jī)構(gòu)納稅體系，不能夠保證企業(yè)總分機(jī)構(gòu)信息的真實(shí)性，這將加大政策執(zhí)行和稅源管理的難度，也會(huì)增加企業(yè)避稅的可能性;同時(shí)，還可能造成加盟店、掛靠單位等特殊分支機(jī)構(gòu)的監(jiān)管真空，有一些分支機(jī)構(gòu)往往只是掛靠總機(jī)構(gòu)或者為取得總機(jī)構(gòu)的某類行業(yè)資質(zhì)，向總機(jī)構(gòu)支付一定的管理費(fèi)用，經(jīng)營(yíng)管理是完全獨(dú)立的，一般情況下總機(jī)構(gòu)并不把此類分支機(jī)構(gòu)納入其管理體系，而此類分支機(jī)構(gòu)又往往以總機(jī)構(gòu)匯總納稅為幌子逃避當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的管理，就可能造成此類分支機(jī)構(gòu)處于無(wú)人監(jiān)管的狀態(tài)。

(三)總分機(jī)構(gòu)分級(jí)管理征管信息難以溝通，造成稅務(wù)機(jī)關(guān)管理措施弱化和管理質(zhì)量下降

總機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)總分機(jī)構(gòu)的情況難以全面了解，所作出的決定難免與真實(shí)情況不符，進(jìn)而引發(fā)總機(jī)構(gòu)、分支機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的矛盾，同時(shí)由于總分機(jī)構(gòu)大多是跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)、分屬不同稅務(wù)機(jī)關(guān)管理，稅務(wù)稽查的難度加大，無(wú)法對(duì)其經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行直接、全面、有效的稽查。分支機(jī)構(gòu)涉稅事項(xiàng)等均由總機(jī)構(gòu)稅務(wù)機(jī)關(guān)決定，在收入任務(wù)、管理事項(xiàng)等相關(guān)責(zé)權(quán)利不匹配的情況下，分支機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)分支機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅收入、稅收負(fù)擔(dān)、征管質(zhì)量等都無(wú)法考核，無(wú)法預(yù)測(cè)今后每年的收入計(jì)劃數(shù)，會(huì)失去管理的積極性，對(duì)分支機(jī)構(gòu)同時(shí)繳納增值稅的，納稅評(píng)估和稅務(wù)稽查發(fā)現(xiàn)的影響所得稅的問(wèn)題，不能直接進(jìn)行處理，而如何進(jìn)行信息傳遞也缺乏相應(yīng)的規(guī)定和渠道。

(四)按三因素分配企業(yè)所得稅政策存在著不完善和不合理，未能有效解決利用稅收優(yōu)惠避稅和分配不公的問(wèn)題

《跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》對(duì)《跨省市總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預(yù)算管理暫行辦法》相應(yīng)部分進(jìn)行了修正，將總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)處于不同稅率地區(qū)的，修正為先由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計(jì)算全部應(yīng)納稅所得額，然后依照三因素及權(quán)重算劃分應(yīng)納稅所得額后，再分別按各自的適用稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。這種修正在一定程度上限制了總分機(jī)構(gòu)利用稅收優(yōu)惠進(jìn)行避稅，但仍未徹底解決企業(yè)避稅的問(wèn)題，對(duì)于二級(jí)分支機(jī)構(gòu)處于稅收優(yōu)惠地區(qū)而三級(jí)機(jī)構(gòu)不應(yīng)享受優(yōu)惠稅率的企業(yè)，三級(jí)及以下分支機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)收入、職工工資和資產(chǎn)總額統(tǒng)一計(jì)入二級(jí)分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行計(jì)算，其應(yīng)納稅額將大幅減少，這樣企業(yè)就可能根據(jù)自身情況改變組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行籌劃來(lái)達(dá)到避稅的目的。特殊行業(yè)和特殊經(jīng)營(yíng)方式的分支機(jī)構(gòu)按三因素就地預(yù)繳企業(yè)所得稅不盡合理，如建筑、房地產(chǎn)等特殊行業(yè)和承包、租賃經(jīng)營(yíng)的分支機(jī)構(gòu)，其自有資產(chǎn)少，還有很多分支機(jī)構(gòu)是借用總機(jī)構(gòu)的資質(zhì)，向總機(jī)構(gòu)繳納管理費(fèi)，不僅造成稅款流失，而且總機(jī)構(gòu)賬面體現(xiàn)的是很少一部分管理費(fèi)收入，三因素變成兩因素、一因素，如果再按三因素向分支機(jī)構(gòu)分?jǐn)倯?yīng)納所得稅額，顯然不合理，對(duì)當(dāng)?shù)氐呢?cái)政收入來(lái)講存在分配不公的問(wèn)題。

(五)總分支機(jī)構(gòu)法律責(zé)任無(wú)法準(zhǔn)確界定，造成稅務(wù)行政處罰缺乏依據(jù)和時(shí)效性

《稅收征管法》的行政處罰條款只針對(duì)納稅人，而新《企業(yè)所得稅法》將法人界定為納稅人，分支機(jī)構(gòu)不構(gòu)成納稅人，若總分機(jī)構(gòu)不如實(shí)提供機(jī)構(gòu)管理情況和稅款分配表，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函［2008］747號(hào))，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)責(zé)成分支機(jī)構(gòu)督促總機(jī)構(gòu)限期提供稅款分配表，同時(shí)也可函請(qǐng)總機(jī)構(gòu)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)成總機(jī)構(gòu)限期提供稅款分配表，可依照《稅收征管法》關(guān)于“不如實(shí)提供稅務(wù)資料”的有關(guān)規(guī)定，由總機(jī)構(gòu)主管的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行處罰，但這僅是事后的一種補(bǔ)救和懲戒措施，缺乏時(shí)效性，能否落實(shí)到位還是未知數(shù)。對(duì)于分支機(jī)構(gòu)未按稅款分配數(shù)額預(yù)繳所得稅造成少繳稅款的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定對(duì)其處罰，但對(duì)分支機(jī)構(gòu)出現(xiàn)不按期申報(bào)預(yù)繳稅款等稅收違法行為，當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)缺乏相關(guān)的處罰依據(jù)。

二、完善跨地區(qū)總分機(jī)構(gòu)匯總納稅政策和征管的建議

(—)一步到位，企業(yè)所得稅全由國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)征管

改變現(xiàn)在以主體稅種劃分管理權(quán)由國(guó)稅、地稅分別征管的方式，規(guī)定企業(yè)所得稅納稅人全部由國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)征管，所有企業(yè)所得稅都?xì)w口一個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)管理，征收企業(yè)所得稅后，直接入地方庫(kù)，再根據(jù)各個(gè)地方分公司的產(chǎn)值情況及利潤(rùn)比率的貢獻(xiàn)程度，再分配到各個(gè)地方。這樣不僅徹底解決了所得稅征管上存在的管轄權(quán)爭(zhēng)議問(wèn)題，可以克服由總部經(jīng)濟(jì)效應(yīng)導(dǎo)致的諸多問(wèn)題，而且還可以有效解決信息不暢、管理不清的問(wèn)題，便于統(tǒng)一政策執(zhí)行和收入分配，減少扯皮現(xiàn)象，提高跨地區(qū)總分機(jī)構(gòu)匯總納稅的稅收管理質(zhì)量和效率。

(二)明確分支機(jī)構(gòu)判定標(biāo)準(zhǔn)，準(zhǔn)確界定企業(yè)分支機(jī)構(gòu)層級(jí)和具體構(gòu)成

首先要明確判定一分支機(jī)構(gòu)是否歸屬總機(jī)構(gòu)的具體標(biāo)準(zhǔn)，從出資、資產(chǎn)、人員、核算、經(jīng)營(yíng)等方面做出相應(yīng)的限定條件，只有符合規(guī)定條件的，才能判定為構(gòu)成總分機(jī)構(gòu)關(guān)系實(shí)行匯總納稅，不符合條件的一律獨(dú)立納稅，解決掛靠單位的監(jiān)管漏洞;其次要分別對(duì)不同層級(jí)的分支機(jī)構(gòu)制定相應(yīng)的判定條件，明確二級(jí)以下分支機(jī)構(gòu)的報(bào)備責(zé)任和申報(bào)義務(wù)及管理措施;最后要明確總分機(jī)構(gòu)納稅體系構(gòu)成的初次確立、中間變更和注銷等具體規(guī)定，為加強(qiáng)總分機(jī)構(gòu)匯總納稅管理提供基礎(chǔ)的可靠的信息。

(三)加強(qiáng)總分機(jī)構(gòu)稅收管理的信息溝通

為保證總分機(jī)構(gòu)匯總納稅的準(zhǔn)確性和嚴(yán)肅性，必須建立全國(guó)性的統(tǒng)一的與稅收綜合征管軟件系統(tǒng)相掛接的總分機(jī)構(gòu)征管信息管理平臺(tái)，在全面準(zhǔn)確調(diào)查總分機(jī)構(gòu)層級(jí)管理和機(jī)構(gòu)構(gòu)成的基礎(chǔ)上，經(jīng)過(guò)嚴(yán)格的審核鑒定之后，建立總分機(jī)構(gòu)基本信息和征管信息數(shù)據(jù)庫(kù)，總分機(jī)構(gòu)的各個(gè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)都利用這個(gè)平臺(tái)進(jìn)行數(shù)據(jù)維護(hù)、日常管理、數(shù)據(jù)查驗(yàn)和信息反饋，其《企業(yè)所得稅匯總納稅分支機(jī)構(gòu)分配表》由總機(jī)構(gòu)向分支機(jī)構(gòu)提供改成由總機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在平臺(tái)上發(fā)布，分支機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不用分支機(jī)構(gòu)申報(bào)就可以直接根據(jù)發(fā)布信息進(jìn)行稅款征收，解決總機(jī)構(gòu)不向分支機(jī)構(gòu)提供企業(yè)所得稅分配表、分支機(jī)構(gòu)無(wú)法正常就地申報(bào)預(yù)繳所得稅的問(wèn)題，也消除了分支機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)函請(qǐng)總機(jī)構(gòu)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)成總機(jī)構(gòu)限期提供稅款分配表的額外麻煩。

(四)補(bǔ)充完善三因素分配計(jì)算辦法

對(duì)于二級(jí)分支機(jī)構(gòu)處于稅收優(yōu)惠地區(qū)而三級(jí)機(jī)構(gòu)及以下機(jī)構(gòu)不應(yīng)享受優(yōu)惠稅率的企業(yè)，修正為先由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計(jì)算全部應(yīng)納稅所得額，然后依照三因素及權(quán)重算劃分二級(jí)分支機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額，各個(gè)二級(jí)分支機(jī)構(gòu)再分別計(jì)算本身和所屬三級(jí)及以下分支機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額，然后按各自的適用稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。對(duì)于特殊行業(yè)和特殊經(jīng)營(yíng)方式的分支機(jī)構(gòu)，如建筑、房地產(chǎn)等特殊行業(yè)和承包、租賃經(jīng)營(yíng)的分支機(jī)構(gòu)，由于其資產(chǎn)因素或收入因素不具有參考價(jià)值，可以改為二因素或單因素計(jì)算分配法，也可以考慮按照利潤(rùn)貢獻(xiàn)率進(jìn)行計(jì)算分配，這樣就會(huì)更加合理、更加公平，可以極大減少總分機(jī)構(gòu)各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的爭(zhēng)議。不管使用哪種方法，在審核鑒定分支機(jī)構(gòu)資格的環(huán)節(jié)都必須進(jìn)行事先的準(zhǔn)確的確定。

(五)擴(kuò)大分支機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理權(quán)限。

由于分支機(jī)構(gòu)的增值稅、營(yíng)業(yè)稅等大多屬于當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)管理，其分配的企業(yè)所得稅也向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納，因此可以視同全責(zé)納稅人進(jìn)行管理，其稅收違章行為包括未按期申報(bào)預(yù)交企業(yè)所得稅的行為，當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)都可以依照《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定對(duì)其處罰。同時(shí)，按照屬地管理的原則，分支機(jī)構(gòu)的稅法宣傳、日常管理、納稅服務(wù)、涉稅事項(xiàng)審批、納稅評(píng)估、稅務(wù)稽查等，都由分支機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)具體負(fù)責(zé)，在納稅評(píng)估、稅務(wù)稽查過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的影響所得稅的問(wèn)題，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)直接進(jìn)行處理，就地繳納企業(yè)所得稅，不參與分配計(jì)算，但主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要及時(shí)在管理平臺(tái)中錄入相關(guān)信息向總機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)反饋，這樣做不會(huì)對(duì)現(xiàn)行的匯總納稅體制造成負(fù)面影響，反而具有極大的積極作用，不僅可以實(shí)現(xiàn)責(zé)權(quán)利相匹配，提高分支機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)管理的積極性，對(duì)其經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行直接、全面、有效的管理，而且可以有效地促進(jìn)分支機(jī)構(gòu)自主納稅遵從度的提高，有利于促進(jìn)企業(yè)所得稅管理水平的整體提高。

F812．42

A

1003－4145［2012］專輯－0128－03

2012－05－22

邱 國(guó)，莒南縣國(guó)家稅務(wù)局坊前分局局長(zhǎng)。

(責(zé)任編輯:宋緒芬)