淺談非貨幣性交易中資產價值的確定

非貨幣性交易指交易雙方以非貨幣性資產進行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(即補價)。如何確定這種非貨幣性交易中資產的價值呢？

我國是按換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值，不確認利得或損失；國際會計準則（IAS）規定所有的資產變換交易均應以公允價值計量，除非該項交易不具有商業性質，或者收到資產和所放棄資產的公允價值均不能可靠地計量。此時，以所放棄資產的賬面價值作為收到資產的成本。

在非貨幣性交易中，資產價值的確定是一個不可回避的難題。而公允價值、賬面價值、補價、市場價值之間存在邊界離合現象。這種離合現象對完善計價基礎具有十分重要的意義。

一、公允價值與賬面價值的邊界離合

對于公允價值的定義，不同國家和地區的表達雖不盡相同，但都指明公允價值不是企業在強制性交易、清算式拍賣中成交的金額，是雙方自愿、公平交易下的對等價值，所以兩者的邊界相離就十分明顯。另外對于不涉及補價情況下的同類非貨幣性交換的會計處理可以采用以換出資產的賬面價值作為換入資產的入賬價值。美國、加拿大的會計準則和國際會計準則都是這樣規定的，我國《企業會計準則——非貨幣性交易》也做了同樣規定，對不涉及補價情況下的同類非貨幣性資產的會計處理為：“同類非貨幣性資產交換，應以換出資產的賬面價值作為換入資產入賬價值。但是，如果換出資產的公允價值低于其賬面價值，應以換出資產的公允價值作為換入資產入賬價值。”對于涉及補價情況下的同類非貨幣資產交換的會計處理，美國、加拿大、國際會計準則都對支付補價的企業做出規定是“應按支付的補價加上讓渡的非貨幣性資產的賬面金額來確認收到的資產”。我國會計準則也規定“支付補價的，應以換出資產賬面價值與補價之和作為換入資產的入賬價值。但是，如果換出資產的公允價值低于其賬面價值應以換出資產公允價值與補價之和作為換入資產入賬價值。”要求一般情況下以換出資產的賬面價值作為換入資產的入賬價值，主要是因為同類非貨幣性資產相交換時，僅僅是所持非貨幣性資產的實物發生變化，賬面價值比較可靠。由此可見公允價值與資產的賬面價值也存在邊界相合現象，而且在多個地方都有表示。

在不同類非貨幣性資產交換中，美國、加拿大、法國、澳大利亞均以公允價值作為交易資產的計量標準，同時確認非貨幣性交易的利潤和損失，這種利潤和損失都是公允價值與原資產賬面價值差異形成的。最特殊的則屬于德國，在非貨幣性交易中取得的固定資產成本，應根據交換項目的賬面價值確定，不確認交換上的任何利潤和損失，因此公允價值與賬面價值之間的邊界離合同時存在，并相互轉換。

二、公允價值與市價的邊界離合

從一般的交換行為理解，資產的公允價值就是資產在市場上公平交易的市場價值。而交換資產的公允價值的確定并不是以賬面價值為基礎，而是以市場價值為基礎，根據交易雙方協調、綜合評價來計量并確定。公允價值與市價的邊界離合對有些資產來說離合相當清楚，特別是有價證券，如股票、債券的公允價值都是以現行市價來確定的。然而公允價值與市價又是相互分離的，實際上即使是在貨幣性交易過程中，資產交易價格采用的公允價值也并不一定是當時的市價。在非貨幣性資產交易中，公允價值往往表示在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或抵償債務的金額，而并不一定是市場價格的真實體現。一般來講，公允價值可以是原資產的賬面價值，也可以是雙方協議價，同時還可能是某一資產在公開市場交易時的市場交換允許價，這種價格可能因時間的推移隨時變動，也可能因交易雙方的談判而增加其價值的多變性，從而使市價與公允價值存在著邊界相離的現象。

非貨幣性資產交易中公允價值與市價邊界相離還表現在非貨幣性交易是建立在資產交換或債務清償資產中的價值實現。如果被交換資產能以市場價格轉讓或出售，那么非貨幣性交易就成為貨幣性交易，公允價值就直接體現為市場價值，而往往由于市場價值難以實現，只有采用非貨幣性資產交換，并以公允價值來實現交換。在資產交換過程中，將來更多的企業會采用資產未來價值的現值來計算公允價值，而不只是簡單地按市價來確認。如固定資產、無形資產、長期投資的交換就可能采用現值的方式。由此可見公允價值與市場價格存在明顯的邊界相離。

非貨幣性交易中的各種價值形式邊界離合現象是交換的必然結果，對企業在交換非貨幣資產時起著靈活、主動的決策作用，企業決策者嚴格區分價值形式的邊界離合，遵循價值規律，爭取更大的交換利益。同時也應按準則規定的價值形式來確認交換資產的價值，特別是公允價值的確定。

作者簡介：

余磊(1969.3-)，男，畢業于河南財經政法大學，副教授，學歷：本科學歷，學位：工商管理碩士，籍貫：河南信陽，研究方向：會計專業職業教育及企業納稅籌劃。