高校收付實現制核算探析

摘要：高校采用收付實現制會計核算基礎，簡單便于理解，還可以滿足管理上的需要。但是隨著高校收支渠道從單一向多元的不斷演變，收付實現制在信息提供上已經不能滿足高校會計核算要求，所以有必要對現行的會計核算進行改革。

關鍵詞：高校會計 收付實現制 權責發生制

高等學校的會計核算一般都采用收付實現制，經營性收支業務的核算卻采用權責發生制。采用收付實現制的話，會計只能確認實際收到的現金或付出的現金的交易事項，符合平時的習慣，會計核算程序比較簡單；并且，會計確認數是實際入庫的預算資金，便于安排預算撥款和預算支出的進程，并真實地反映預算收支結果。文章論述了高校收付實現制存在的主要問題，提出了收付實現制與權責發生制并存的核算體系和改進高校會計核算工作的一系列對策。

一、高校收付實現制核算存在的問題

（一）收付實現制在收入管理方面存在不足

首先，在學費收入核算上，高校都按照收付實現制的要求，即學生交來多少學費，財務入賬多少事業收入，而并不核算應收和欠費情況。即使核算欠費情況，學生欠費全靠手工統計，不僅工作量大，數據不實，統計數據滯后，并且容易造成財務管理上的漏洞。目前我國的高校大部分實行的都是：當年9月份到次年8月份為一個學年，學校的慣例是在9月份一次性向學生收取一個學年的學費。而會計核算期間是從當年的1月份到12月份，即一個會計年度。在收付實現制度下，根據資金實際到賬情況來確認收入。這樣學校的一大部分資金都會在9月份入賬，從而計入當年的收入，次年1—9月份僅發生少數的補交學費收入，從而出現收費集中在第四季度的狀況。而按照會計準則的實際做法是：這部分學費可以在當年9月份到次年8月份遞延，顯然權責發生制更加符合確認收入的條件。

（二）收付實現制在支出管理方面存在不足

高校的基建借款每季度產生的銀行利息，按照收付實現制，利息發生時直接列入支出，而未考慮該項資金的獲取和付出的歸屬期間，從而阻斷了收入和支出的配比過程。

高校的房屋修繕費用并非每年都會發生，在發生修繕費用年度，造成當年支出增大，結余減少，使得當期收支不平衡，尤其是實行政府采購、國庫集中支付后，采購環節和付款環節相分離，使得項目的實施與貨款的支付存在一定的間隔，在采購與支付間隔跨年度時，會出現比較嚴重的賬實不符，不能如實反映單位的經濟業務。

此外，高校的應收及暫付款中有相當大的部分為未核銷付款數，在實際上已形成了事業支出。例如：購入的設備當年已投入使用，由于受收付實現制的約束，款項尚未付清不能作為事業支出，而這些一次性投入的設備可以培養多屆學生。在一般情況下，投入在先，實施培養在次，付款在后，建立和實施教育成本核算模式已成為高校會計制度改革的必然趨勢。

（三）收付實現制使財務信息缺乏可靠性和前后一貫性

長期以來，高校固定資產核算固有著這種模式，在發生時借記“資本性支出”科目，貸記“銀行存款”科目，同時，借記“固定資產”科目，貸記“固定基金”科目，固定資產不計提折舊與減值準備。這種方法雖然簡便易操作，但是存在如下弊端：一是價值背離，固定資產賬面價值與固定資產凈值兩者之間隨著時間的推移差距越來越大；二是虛增凈資產，以賬面原值核算固定基金，使資產負債表中的凈資產指標不能反映凈資產的真實情況，虛增了凈資產。

現有的收付實現制會計核算方式使資產和負債方面的信息不能被可靠的計量，即高校擁有的凈資產（固定資產等）和承擔的負債（貸款利息等）在會計報表中不能體現，對于資產和負債的管理相當薄弱，因此，在現有收付實現制的賬目下進行學生培養成本的核算存在著一定的技術性障礙，不但會人為將收付款的時間提前或順期推延，而且會導致年終突擊花錢或操縱成本等現象的發生。

（四）難以提供管理層及公眾要求的準確財務信息

由于收付實現制是以現金的實際收付作為確認收入和支出的依據，因此，在這種記賬基礎下，高校財務支出只包括現金實際支付部分，并不能反映那些當期已發生但尚未用現金支付的債務，致使這部分債務成為“隱性債務”。而在收付實現制基礎上形成的這部分“隱性債務”，在高校的會計核算和會計報表中得不到反映，只是在實際支付利息或歸還本金時體現為支出，使高校的財務狀況不能得到真實地反映。如高校在擴大招生規模過程中，由于自身財力有限，往往借助貸款進行銀校合作，這些貸款到期除要還本外還要償付利息，這些潛在負債，在以收付實現制為確認基礎的會計核算中，利息在未還前不需進行賬務處理，由此可見，高校以收付實現制進行會計核算會使會計信息失真。

二、完善高校收付實現制核算體系對策與建議

（一）引入收入、成本、費用核算概念，建立健全高校教育成本核算制度

近年來，高校辦學體制呈日益多元化，高校教育成本的核算已是大勢所趨。要建立高等學校成本核算制度，就必須引入收入、成本、費用的核算概念，設置成本、費用類會計科目，對跨年、跨月的收入和支出業務應劃分收益性收入與支出，進行合理的分攤。只有這樣，高校的成本核算才有可能實施，財務報告才能客觀地反映各個會計期間的財務信息。高校根據招生錄取學生數及在校學生數，按照收費標準建立一套本學年學費繳費系統。按學費繳費系統統計全年應收學費數，然后平均分攤至十二個月，核算虛擬的每月平均應收學費數。每月的費用支出應按年度支出預算標準執行，從而得出每月的凈利潤。這種做法有助于計算高校在短期內獲得的利潤，為預算的執行提供有力的保障。

（二）高校將“修正的收付實現制”作為核算基礎，這樣既有助于正確計量教育活動收入和成本，真實反映財務運行狀況和財務成果。如部分高校銀行貸款投資項目核算，就可以采用“修正的收付實現制”為核算基礎，對貸款投資項目進行日常核算。具體而言，取得借貸資金時的會計分錄為：借記“銀行存款”，貸記“借入款項”科目；長期負債資金支出形成資產時的會計分錄為：借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”科目；以后分期歸還借貸資金時的會計分錄為：借記“借入款項”科目，貸記“固定基金”科目，年終將教育事業支出結轉事業結余并進行分配。收付實現制無法對復雜多樣的高校業務進行客觀恰當的處理，而引入權責發生制，此類問題會迎刃而解。修正的收付實現制不僅能反映教育成本支出與教育經費結余的真實內容，而且還能解決遵循高校會計核算的基礎—收付實現制進行核算時產生的矛盾，防范高校財務風險。但是，高校會計核算基礎由收付實現制向“修正的收付實現制”轉變，不僅要對會計科目和會計報表進行修改，而且還要在立法、人員培訓、軟件設計等諸多方面協調配套，更要進行預算會計制度改革。只有這樣，才能保證高校會計核算的正常秩序，提高教育資金使用效率和會計信息披露質量。

（三）完善高校固定資產的會計核算

計提固定資產折舊費，將高校的固定資產計提折舊核算納入高校成本核算體系。即設置“累計折舊” 科目，在購置固定資產時，借記“固定資產”，貸記“銀行存款”、“財政零余額賬戶用款額度”等；計提折舊時，借記“事業支出”等，貸記“累計折舊”，年終在事業基金中反映固定資產凈值。折舊的計提范圍、計提原則和計提方法參照企業單位現行財務制度規定。對于資產的貶值，本著謹慎的原則，年度終了，應對固定資產逐項檢查，對存在發生減值的固定資產計提固定資產減值準備，其會計分錄為：借記“固定基金”科目，貸記“固定資產減值”科目。這樣處理雖然會使會計核算工作量加大，實際操作比較復雜，但采用這種核算方法可以保證高校凈資產的真實性。

（四）加強凈資產的核算

由于資產負債表上固定資產數與固定基金數相同，造成會計信息的重復披露，因此，應在資產負債表上凈資產負債表上凈資產項目下取消“固定基金”項目。由于固定資產會計核算過程中設置了“累計折舊”科目，所以，通過固定資產和累計折舊賬戶就可以分析出高校固定資產損耗的價值和凈值，使原有的“固定基金”項目旨在反映固定資產凈值從實質上得以反映，從而很好地滿足利益相關方了解高校固定資產價值真實情況的需求，提高會計報告的相關性和真實性。

（五）改進高校會計報告體系

現行高校會計制度給出了“資產負債表”、“收入支出表”、“支出明細表”三張基本會計報表。在收付實現制的會計核算基礎下，高校是不用編制“現金流量表”的，其主要原因是高校不用向投資者分配利潤，同時，收付實現制本身就是以現金收付為基礎，反映的就是現金流量信息。但如實行權責發生制核算，就必須編制“現金流量表”，將以權責發生制為基礎的收支調整為以現金收付為基礎的收支，以反映現金流量信息。所以建議增加“現金流量表”和“成本核算表”等基本報表以及財務報表附注，這樣才能全面、準確地反映出本單位的資金運用情況，為決策者提供有效的會計信息。

（六）增設“以前年度結余調整”會計科目

高校年終決算后，往往會發現有調整事項和涉及結余的會計差錯。根據《高等學校會計制度》規定：年終結賬后，如發生以前年度會計事項的調整或變更，涉及到以前年度結余，凡國家有規定的從其規定，沒有規定的應直接通過“事業基金”科目進行調整，并在會計報表附注上加以說明。年終結賬程序及事業基金的形成過程：第一步將收入與支出分別結轉至“事業結余”科目；第二步將“事業結余”結轉入“結余分配”科目，結賬后“事業結余”科目無余額；第三步“結余分配”科目下設置三個明細科目：可分配結余、提取專用基金、結轉事業基金，最后由“結余分配—結轉事業基金”科目轉入“事業基金—一般基金”科目。如果對年終發生的調整事項及會計差錯直接通過“事業基金”進行調整，無形之中就會影響到“結余分配”，因此，建議高校增設“以前年度結余調整”會計科目，發生應調整事項時先通過該科目核算，然后將它轉入“結余分配”，最后結轉至“事業基金”。這樣既可以規范會計處理又便于理解。

（七）深化國庫集中支付制度改革

國庫集中支付制度是我國正在建立的一種以國庫單一賬戶體系為基礎、資金繳撥以國庫集中收付為主要形式的財政國庫管理制度。國庫集中支付制度是有效實行預算及財政政策的基礎，是一種全新的財政資金收付管理制度。一般來說，財政直接支付是國庫集中支付中最常見的付款方式。直接支付的操作流程為：預算單位在國庫集中支付系統中開具支付令→財政部門審核批準→財政部門與銀行結算→銀行劃撥款項給收款人賬戶。涉及到政府采購業務的款項如設備購置費等還需增加采購中心審核環節，如此付款程序，不僅時間跨度較長，而且會計人員在網上開具支付令后無法及時入賬，導致會計信息滯后。因此，必須建立與完善國庫集中支付相配套的會計核算體系，改進零余額賬戶使用規定，不斷優化工作流程，縮短審核時間，實施即時支付，保證月末、年末財政用款額度的準確核對，提高會計信息質量。

參考文獻：

[1]黃建妮.改進高校會計核算的建議.財會通訊（理財版），2008

[2]曾凝玉.高校會計核算問題研究.現代商業，2011

作者簡介：

張詠華，江陰職業技術學院財務處，出納，中級會計師。