關于新一輪個人所得稅調整的思考——工資薪金改革角度的探討

鄭 敏

2011年6月30日，第十一屆全國人大常委會第二十一次會議審議通過了《關于修改〈個人所得稅法〉的決定》，同日，國家主席胡錦濤簽署第48號令予以公布。7月19日，溫家寶總理簽署第600號國務院令發布了修改后的《個人所得稅法實施條例》，修改后的個人所得稅法及其實施條例自2011年9月1日起施行。

一、對個人所得稅法修訂過程的回顧

我國個人所得稅自1980年以來，先后經歷了六次修改。1993年是第一次修正；第二次是1999年恢復征收儲蓄利息稅所得的個人所得稅；第三次是2005年提高工薪所得減除費用標準，賦予年所得超過12萬元的納稅人自行申報的義務和扣繳義務人全員全額納稅申報義務；第四次是2007年授權國務院調整儲蓄存款利息所得個人所得稅；第五次是2007年底再次提高工薪所得減除費用標準；第六次也就是這一次修改，如2011年6月30日，全國人大常委會終于在一定程度上聽取了民意，對于工資薪金所得方面，每月收入額減除費用標準由2000元/月提高到3500元/月；調整了工薪所得稅率結構，由9級超額累進稅率調整為7級，稅率調整為3%至45%。

二、具體計算全年一次性獎金的新個人所得稅的步驟：

應納個人所得稅稅額=應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數

新個稅下年終獎計稅方法共有2種，分別為：

（1）扣除三險一金后，如果當月工資超過3500元，全年一次性獎金除以12，按照得出的數額找到對應稅率，然后直接套入年終獎的計算公式，得出應繳稅額。

（2）扣除三險一金后，如果當月工資收入不足3500元，則先從年終獎中拿出一部分錢，將當月工資補足3500元后，然后將剩余的年終獎金額套入計算公式，得出應繳稅額。

舉例說明：

如果發放年終獎的當月工資為3500元，發放年終獎為19500元，將19500元除以12得出1625元，對應稅率為10%，那么年終獎扣稅額為19500×10%-105=1845元。

如果發放年終獎的當月工資為3400元，年終獎為10000元，那么首先從年終獎中減去100元補足當月工資，然后將9900元除以12得出825元，對應的稅率為3%，那么年終獎扣稅額為9900×3%-0=297元。

表1 修改后的工資薪金稅率表

三、新稅法下征收一次性年終獎個人所得稅存在的問題

最典型的案例就是多拿一塊錢，竟然要多交千元的稅，少數員工在拿年終獎的時候，發現這樣一個奇怪的現象，雖然從數目上看是自己拿的年終獎金多，可交完稅后拿到手的，竟然比獎金總額低于自己的人還要少。例如：假如小王和小張的月工資都超過3500元，年末兩人的年終獎分別為18000和18001，小王的實得年終獎為：18000÷12=1500元，對應稅率及速算扣除數為：3%、0，應納稅額=18000×3%-0=540元，稅后所得17460元。以此類推，小張的實得年終獎為：18001÷12≈1500.08，超出了1500元，對應稅率及速算扣除數為：10%、105，應納稅額=18001×10%-105=1695.1，稅后所得16305.9。這樣一比，二者繳納稅額相差1155.1元。因為年終獎在計算應該適用的稅率時會出現一個臨界點，一旦遭遇了這個臨界點，可能就會出現“多發少得”、“得不嘗稅”的情況。加之，2011年是新修訂的個人所得稅法施行后的首次發放年終獎，稅法稅率及級次級距都發生了變化，這也使得市民最后真正拿到手的年終獎額度也隨之改變。

下面本文深入探討一下新稅法年終獎納稅仍然存在的新盲區：

1.8萬、5.4萬、10.8萬、42萬、66萬和 96萬，在這幾個臨界點周圍，仍然會出現多收入一元，卻要多納好幾萬的稅，這幾個臨界點是怎么確定的呢？因為它們除以12剛好是稅率表（見表2）的分界點。比如：年終獎為18000元，那么要繳納540元的稅，如果按年終獎為18001元，則需要多納稅1155.1元，即1695.1元。同理，54001元的年終獎比54000元多納4950.2元；發108001元比108000元多納24390.25元；發420001元比420000元多納19250.3元；發660001元比660000元多納30250.35元；發960001元比960000元多納88000.45元。

下面以函數圖像說明稅后所得與年終一次性獎金的關系（假設員工為居民納稅人，并且每月工資超過扣除額）：

圖1 稅后所得與年終獎金的函數關系

從圖1可以看出，當年終一次性獎金金額達到A點（18000元）時，稅率為3%，稅后所得達到一個極大值。此后，獎金金額再略微增加，稅率就陡增為10%，稅后所得陡降。之后，隨著獎金金額的繼續增加，稅后所得逐漸回升，當當年終一次性獎金金額達到B點時，稅后所得又恢復到了稅率為3%時稅后所得的極大值。

同樣的道理，當年終一次性獎金金額達到C點時，稅率為10%，稅后所得達到一個極大值。此后，獎金金額再略微增加，稅率就陡增為20%，稅后所得陡降。之后，隨著獎金金額的繼續增加，稅后所得逐漸回升，當當年年終一次性獎金達到D點時，稅后所得又恢復到了稅率為10%時稅后所得的極大值。

下面，我們就來計算一下A、B、C、D這些點的年終一次性獎金金額。

A點：年終一次性獎金金額=1500×12=18000元

B點：我們設B點的年終一次性獎金金額為X，由于B點跟A點的稅后所得是一樣的，則我們可得以下方程：

18000－18000×3%=X－（X×10%－105）

求得X=19283.33元

C點：年終一次性獎金金額=4500×12=54000元

D點：我們設D點的年終一次性獎金金額為X，由于D點跟C點的稅后所得是一樣的，我們可得以下方程：

54000－（54000×10%－105）=X－（X×20%－555）

求得X=60187.5元

同樣的方法，我們可求得其他的臨界點，年終一次性獎金納稅臨界點如表3。

表2 年終獎納稅臨界點情況表

從常理推斷，年終一次性獎金數額越大，個人所得稅納稅數額也越大，同時稅后所得也逐漸增加，在計算稅率上的“臨界點”時，會產生一種不合理的現象，即獎金收入增加，稅率上升，稅后所得反而減少。根據數學知識，我們可以知道，由于年終一次性獎金實行的是累進稅率，所以在各自單個稅收級距中，應納稅所得額與稅后所得呈線性關系，但在多級距組成的復合級距中，由于線性方程組的交叉，部分級距內存在競合現象。用通俗話來講，當年終獎逐漸增加時，稅后所得減少，便隨著年終一次性獎金繼續增加，稅后所得不斷增長，最終又超過原稅后所得的最大值。

綜上，在以上區間內肯定就會遇到多發不如少發的問題，除去以上區間數據，全年發放的一次性獎金與稅后所得還是成正比關系，即獎金越多，其稅后所得越多。

由此可見，稅法下全年一次性獎金納稅表現出來的問題，其實質是工資薪金的納稅問題。國家稅務部門在工資薪金繳納個人所得稅上采取了一些使高收入者相對少納稅的優惠政策和措施，但其結果卻導致了國家財政收入減少，且失去了稅收制度的公平性，違背了稅收的立法精神和政策導向作用。而由于年終獎是公司對于員工一年的辛苦付出所給予的獎勵，新稅法為了員工的實際收到的利益，在確定員工的年終獎金標準時已經盡量避開了舊稅法上述獎金所得名多實少的區間，以保證員工最終稅后的實際收入不會大幅減少。但是新的盲區仍然存在，我們可以設想，如果能對年終獎方案進行科學的設計，必要時，巧妙地運用年終一次性獎金的發放籌劃臨界點，是可以達到節稅目的的。

四、結論及建議

全年一次性獎金納稅表現出來的問題，其實質是工資薪金的納稅問題。國家稅務部門在工資薪金繳納個人所得稅上采取了一些使高收入者相對少納稅的優惠政策和措施，但其結果卻導致了國家財政收入減少，且失去了稅收制度的公平性，違背了稅收的立法精神和政策導向作用。因此，國家應從以下兩個方面考慮解決相關問題：（1）稅收政策的減免與優惠，首先要考慮中低收入人群。（2）改革現行工資薪金個人所得稅的計征辦法，全面實行“按全年月平均工資計稅，分月預繳”的方式。

由于年終獎是公司對于員工一年的辛苦付出所給予的獎勵，為此希望為了員工的實際收到的利益，各單位在確定員工的年終獎金標準時，應合理策劃，避開上述獎金所得名多實少的區間，以保證員工最終稅后的實際收入不會減少。這樣也就達到了稅收籌劃的目的，實現了員工利益最大化的需要。

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