施工企業執行會計準則———建造合同的思考

周志密

我國《企業會計準則—建造合同》（以下簡稱舊準則），最早于1998年6月頒布，自1999年1月1日起在全國范圍內施行。該準則規范了建造承包商建造工程合同的會計核算和相關信息的披露。但隨著市場條件的改善，舊準則已經滯后于市場經濟的發展。因此，對準則進行修訂以實現同國際準則趨同成為當務之急。為使會計信息更準確、客觀地反映各種復雜的經濟業務，財政部于2006年2月在制定新的會計準則體系中，對建造合同準則進行了再次修訂，修訂后的建造合同會計準則稱為《企業會計準則第15號——建造合同》以下簡稱新準則，要求從2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，鼓勵其他企業執行。下面結合施工企業執行《建造合同》準則談談一些思考。

一、新準則與舊準則的差異分析

1。核算內容的差異。原準則第二條規定，在一個會計年度內完成的建造合同，應在完成時確認合同收入和合同費用。但由于建造合同中在建工程的金額一般比較大，且需較長的時間來完成工程，建造合同的開工日期與完工日期通常分屬于不同的會計年度，因此新準則取消了這一條規定。

2。建造合同定義的不同。新準則第二條規定的建造合同定義為“建造合同，是指為建造一項或數項在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的資產而訂立的合同”。舊準則建造合同定義為“建造合同，是指建造一項資產或者在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的數項資產而訂立的合同”。雖然本質沒有變化，但是文字更加規范。

3。合同的分立與合并的差異。新準則增加了追加資產的建造內容規定，追加資產的建造，滿足下列條件之一的，應作為單項合同：該追加資產在設計、技術或功能上與原合同包括一項或數項資產存在重大差異；議定該追加資產的造價時，不需要考慮原合同價款。

4。合同成本規定的不同。舊準則第十三條和十四條，對于合同成本中的直接費用和間接費用的構成內容作出了詳細規定。新準則第十三條和十四條，只是對于合同成本中的直接費用和間接費用作出了原則性規定，更加簡潔、易懂。舊準則第十七條規定，合同成本不包括企業籌集生產經營所需資金而發生的財務費用，也就是說利息不能計入合同成本。新準則第十七條規定，合同成本不包括應當計入當期損益的管理費用、銷售費用和財務費用。也就是說對于可以資本化的借款利息可以計入合同成本，這就和《企業會計準則第17號—借款費用》的規定取得了一致。

5。合同收入計量的差異。原準則第八條規定，合同收入應以收到或應收的工程價款計量。這里所說的工程價款是指建造合同的總金額或總造價。新準則取消了這條規定，這是因為原準則沒有考慮用以收到或應收的工程款來計量合同收入與公允價值差異大的問題。

6。合同收入與合同費用的確認不同。舊準則第二條規定，在一個會計年度內完成的建造合同，應在完成時確認合同收入和合同費用。但由于建造合同中在建工程的金額一般比較大，且完成工程需較長的時間，建造合同的開工日期與完工日期往往分屬于不同的會計年度，因此新準則取消了這一條規定。對于固定造價合同的結果能夠可靠估計的條件的表述也不盡相同。此外，新準則增加了在資產負債表日未完工建造合同的合同收入和合同費用的確認方法。新準則還增加了使建造合同的結果不能可靠估計的不確定因素不復存在的情況下，確認與建造合同有關的收入和費用的方法。

7。信息披露。新準則減少了對當期確認的合同收入和合同費用的金額、合同總金額、應收賬款中尚未收到的工程進度款等內容的披露。與舊的施工企業會計制度相比，新建造合同準則最大的區別是收入確認與工程結算相分離，合同收入是根據合同完工進度采用完工百分比法確認的。另外，建造合同準則要求在合同預計發生虧損時，要計提合同預計損失準備，所以說建造合同準則對合同收入的確認更符合權責發生制原則、配比原則和謹慎性原則，但是建造合同準則在施工企業實際運用中也存在一些問題。

二、施工企業在執行新建造合同準則中存在的問題

1。完工百分比法具有與生俱來的缺點。完工百分比法有與生俱來的缺陷，因為完工百分法關鍵是確定完工進度，而完工進度的確定又有三種方法：第一，根據實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例確定；第二，根據已完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例確定；第三，根據實際測定的完工進度確定。第一種方法需要合同預計總成本，而合同總成本的預計有一定的隨意性，第二種方法需要預計總工作量，因為工程項目很難完全相同，且施工企業成本核算和其他核算的基礎工作又比較薄弱，所以預計總工作量也具有人為因素和不確定性，很難合理正確地估計。第三種方法已完合同工作的測量，因為建造合同往往涉及多種計量單位不同的工作，采用技術測量方法，由專業人員現場進行科學測定，成本高、測定合同完工進度的難度也較大，對施工企業而言，實務操作困難。

2。與合同相關的經濟利益能否流入企業的估計比較復雜。估計與合同相關的經濟利益能否流入企業是合同結果能否可靠估計的要件之一，通常要根據以下情況作出判斷：從合同執行過程中所體現的效果來看，建造方在工期和質量上能夠履行自己的職責，沒有發生違反合同的行為；發包方能按合同要求支付工程款項；合同雙方能夠緊密配合、相互協調，及時解決執行合同過程中出現的各種問題。

3。企業的收入與賦稅時間不一致。本準則是按完工進度確認合同收入，雖然符合權責發生制的要求，更能準確地核算施工企業的經營業績，但確認的利潤要立即繳納所得稅，在目前工程款收入遠遠滯后于工程完工進度的情況下，企業需要墊付大量的資金用于賦稅，這對于資金本來就捉襟見肘的施工企業，好比雪上加霜。

4。收入確認與價款結算的非同步使企業粉飾經營業績成為可能。建造合同準則對建造合同收入的確認時間規定與其相關的應收賬款不一致，收入按完工進度在資產負債表日確認，而應收賬款則按向客戶開出工程價款結算賬單辦理結算時確認，使應收賬款和其相關收入，不在統一期內確認。一方面，會使部分企業高估完工進度，高估收益；另一方面，推遲工程款結算賬單的簽發，拖延對應收賬款的確認，少提壞賬準備；從而達到雙方面調節企業的財務狀況和經營業績的目的，不利于提供真實相關的信息。

三、施工企業在執行建造合同準則過程中的建議

1。采用兩種完工百分比方法來保證會計核算的準確性。第一種：根據實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例確定中，可考慮采用項目責任成本總額。這種說法來自于招投標工作中，是指按照項目責任者的可控程度計算的應由責任者所負擔的成本，且在特定的時期及特定責任中心的責任人可以計量、掌控其責任成本發展變化情況，并可以及時對責任成本進行相應的調節。構成的要素有直接費用和間接費用等。直接費用中的工料消耗量是施工組織個體可控制的，由施工作業部門負責；人工費、材料費、機械費、運雜費以及其他直接費用支出是不可控的，由項目管理層（項目經理部）負責；項目間接費用由項目部上級機關相關部門根據間接費用的組成測定標準和費用總額包干使用。加強成本管理為項目責任成本總額法的宗旨，它將項目成本進行分解，層層歸結責任，明確各部分應負擔的責任，這便可以較有效地測算完工進度，同時現在我國的施工企業中普遍采用責任成本管理，使用起來較為方便。

第二種方法：根據已完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例確定中，可考慮采用工程量清單計價法來計算完工進度。工程量清單計價這一說法也來自于建設工程招標投標工作，即由招標人按照國家統一的工程量計算規則提供工程數量，由投標人自主報價并按照評審低價中標的工程計價模式。由于實行此方法進行投標的公司其招標標底、投標報價的編制、合同價款確定與調整、工程量計算及工程結算都按建設部頒布的《建設工程工程量清單計價規范》實施，有了規范作保障，便于會計核算時合理確定完工進度。

2。加強對建造合同的管理。實施建造合同準則的一個重要前提是發包單位與承包單位要規范建造合同的簽訂，保證建造合同的嚴格執行，減少合同風險。此外，施工企業要加強對合同執行全過程的監督管理，對因變更設計、非可控因素造成的工程造價的變化應及時取得單位的簽認；要充分利用國家關于清欠工程款的有關法律法規，在合同中要附加開單結算期和收取工程款時占的有關規定，以便財務部門及時、準確地計算合同收入，工程結算，及時收取工程款，真實反映施工企業的經營業績。

3。提高會計人員綜合素質，盡快適應新準則。無論企業會計準則如何制定，會計中的職業判斷總是存在；無論會計準則是原則導向還是規則導向，會計準則并不能解決與會計有關的所有問題。強化企業內部審計也是應用好建造合同準則的重要前提。建造合同準則中合同結果可靠估計很大程度上依賴于財務人員的職業判斷，對合同總收入、總成本的預計也要求財務人員有較強的判斷力與預測力，同時也要求對工程項目比較了解，這就無法避免財務人員利用建造合同準則的漏洞人為地調節收益，因而會計人員在判斷時具有很強的人為主觀性，這勢必給建造合同準則的有效執行帶來很大隱患。因此，作為財務人員，應以貫徹實施新準則為契機，在注重提高業務知識的同時，不斷加強自身道德素質，盡快適應新準則。

（作者單位：云南水務產業投資發展有限公司）