往來賬管理和審計

張曉嵩　李一川　張亞超

在審計中經常會遇到往來賬的問題,因為往來賬既和收入、成本有關,又和潛盈、潛虧相連,同時往來賬中也隱藏有各類管理問題。所以,搞好往來賬審計對于弄清債權債務,摸清企業家底和保護企業資產安全有重要意義。該文對往來賬管理中存在的問題,怎樣改進企業往來賬款的流程和其控制進行一些探討,并提出搞好往來賬審計工作的具體方法。

往來賬;應收賬款;應付賬款;審計;會計帳目

往來賬指二個有資金往來關系單位之間的會計賬目,一般包括應收賬款、預收賬款、應付賬款、預付賬款、其它應收款和其它應付款等。企業往來賬款管理決定著企業費用和收入能否被正確記錄,對現金流量能否進行有效的管理,也關系到企業采購和銷售業務能否順利開展,所以,強化往來賬管理是企業內部控制制度的一個重要環節。

1.國內外研究現狀

理論界對強化往來賬款的內部控制進行了廣泛的研究,總結了往來賬款內部控制存在的問題,并提出了大量的改進建議。

美國職業會計師協會審計標準委員會在1988年頒布的,并十1900年生效的《審計標準文告》第55號,從財務報表審計考慮,認為內部控制結構由控制環境、控制程序和會計制度組成。1996年審計準則委員會又發布了《審計準則說明書》第78號,對第55號說明書進行了修訂,認為內部控制整體框架由控制環境、風險評價、內部控制活動、信息交流、監督五要素組成。

李晉芳在《企業應收應付賬款管理的對策》總結了企業往來賬款管理存在的問題。管理存在的問題:①企業產品競爭力不足,缺乏足夠的周轉資金;②忽視對客戶信用的調查和管理;③企業缺乏有效又完善的內部管理制度。

核算過程中規避幾個問題:①長期掛賬的應收賬款無從清理,企業應收賬款普遍存在數額大、時間長、清理難;②應收賬款記錄虛假,假賬真做、真賬假做。

靳志偉在《強化往來賬款管理健全企業內控制度》中研究了往來賬款存在的弊端。往來賬款存在著增加企業資金占用,降低資金使用效率,虛增企業當期利潤,造成企業資產不實,加速企業現金流出,影響企業營業周期等弊端。

2.往來賬管理中存在的問題

核對不迅速。往來賬要管理好,就得迅速進行核對,每個單位按照業務量的大小,應按月份、季度、半年度、年度定期進行對賬,如發現問題應迅速溝通,查找原因,保證雙方賬目余額一致。但是在實際工作中,經常發現有些單位平時不對賬,或很少對賬,有的到年底才對一次賬,更有甚者到年底因為單據不齊、急于結賬而草草了事,往來賬的余額為逐年滾動而成,越滾越對不清,結果等查賬的時候因對不上賬而不能取得函證,延遲了查賬的進度,給單位造成了不良影響。

標準不一致。往來賬要核對清楚,雙方記賬時間口徑和記賬業務口徑必須保持一致。但是在實際對賬工作中發現,有些單位的財務人員不顧會計制度的規定,工作上情緒化現象比較嚴重,應付款方因財大氣粗,或上級單位因權高一等而不配合對應的往來賬的另一方,造成在對賬時表現出單方面作賬、不提供單據、不給對賬時間、有意提前或者推后結賬時間,甚至以權壓人、拒不配合的現象,造成雙方記賬的時間口徑和業務口徑不一致,再高明的會計也難以對清賬目,給對賬工作造成了很大的困難。

方法不太合理。往來賬在核對時,要將涉及到一個往來客戶的所有科目放在一起,經過相互抵銷和對沖以后的余額,確定為最終應付或者應收對應客戶的金額。但是在實際對賬時,因受會計工作水平和工作習慣的影響,有的會計對同一個往來客戶,既設有應收、預收賬戶,還設有應付、預付賬戶,甚至還有借款等多個賬戶,可在對賬時,常常只給對方提供應收類賬戶的數據,對應付和借款類賬戶的數據很少甚至從不提及,從而造成雙方在對賬時經?！白矫圆亍?加大了對賬的難度。而且,經過若干年后,這些賬戶還未對沖,使每個賬戶都有余額,結果到查賬的時候每個賬戶都要求提供函證,這才感覺不便,可是為時已晚。

3.改進往來賬管理問題的對策

完善應付賬款環節管理制度。內部控制制度產生的重要動因之一就是企業管理者強化對采購和支出環節控制的需要。內部控制的原型就是為了防止和現金、支付相關的舞弊行為而建立起來的架構。能說應付賬款的內部控制是最早產生、歷史最悠久的內部控制制度,同時也是最重要的會計內部控制之一。

在當前中國社會經濟發展的新形勢下,完善應付賬款環節的控制制度應注意做好以下方面的工作。

首先,為了降低不法分子內外勾結獲取回扣的不正當采購行為的風險,應將公司采購申請部門和采購部門相分離。將下達采購訂單的權限集中于采購部,需要物資和服務的各部門填寫采購申請書交由本部門經理批準后,再提交公司采購部門,由采購部門研究采購的價格是否合理,經審核后再下訂單。為了提高應付賬款的效率,也為了遵守應付賬款的內部控制流程,公司采購部應全程監督采購流程,嚴格執行采購內部控制制度。

其次,應將付款申請和付款操作的崗位分離。付款申請由各部門提交申請,付款操作由會計部門執行。在付款操作和審批環節,設置一個付款業務經辦人,即應付賬款會計,再由另外一個會計負責開支票,還應設置一個付款業務復核人,即會計主任。所以,一共有三個付款批準人:會計主任,會計部門經理和財務部門經理,若超過一定金額的付款,還應經過公司財務總監的批準。完成一項付款業務,在財務部門至少要經過六個人的經辦、復核和批準,符合付款的審核人員不得執行付款業務的規定,從而能避免舞弊行為和付款差錯,也能有效地杜絕將款項付給錯誤的收款人或者錯誤的付款金額等差錯。

完善應收賬款環節管理制度。應收賬款內部控制活動主要表現為和業務管理密切相關的各項規章制度的制定和執行的監督活動,所以,應收賬款內部控制和業務管理活動本質上是融為一體的。完善的內部控制制度要求企業設計嚴密的應收賬款環節管理制度,并對其不間斷地進行監控和測試,以確保其對風險控制的能力,把各類風險控制在可接受的水平,以最大程度上降低應收賬款的壞賬風險。

完善公司內部往來對賬管理制度。公司內部往來賬款余額應定期對賬,并迅速解決有爭議的問題。建立以余額為中心的對賬制度能明顯地減少產生于公司中期和年度財務報告中的未清賬余額。對賬一般以月度為單位,對賬人要迅速解決存在爭議的問題,以買賣雙方的正確一方為準,錯誤一方將賬目調整為正確的。各單位應指定對賬聯系人,其信息變動要迅速公布和更新,每個部門都應設置一個公用的對賬電子郵箱,若負責對賬的人發生改變,公用的對賬電子郵箱也應繼續保留。為了月度結賬報告,收款單位應當在應收賬款模塊關賬后的第二天發出應收賬款余額報告進行對賬。在季度末,一個初步的對賬報告要在25日時發出給收貨方。收貨方要確保所有的付款通知都正確記賬,研究應付賬款的余額差異,向對方申請追加的信息,并在當月記賬。

從基礎工作上規范往來賬的核算。在實際工作中,往來賬的種類比較多,既有和采購有關的應付類往來賬,也有和銷售有關的應收類往來賬,還有和采購和銷售無關的代收、暫付、暫借類往來賬,不管是哪類往來賬,基礎工作都是非常關鍵的環節。

從方法上講求往來賬的對賬技巧:選擇適宜的對賬時間。往來賬要定期核對,才能保證雙方賬目余額一致。往來賬雙方定期對賬的周期因業務量的大小而不同。業務量少的往來賬能按季度、半年度或者年度確定定期對賬周期;業務量多的往來賬能按月份、季度、半年度確定定期對賬周期。不管對賬周期選擇的長還是短,每次對完賬以后,都要填寫對賬單,并經雙方確認簽字后,交各方相關財務負責人保管,以便將來備查。

確定方便的對賬方式。往來賬核對的方式比較多,按照現有的條件能選擇比較方便的對賬方式。賬務少而簡單時,能通過電話核對,雙方距離相隔比較遠時能應用信函、電子郵件、傳真等方式核對,賬目比較多而復雜時能約定當面核對。靈活方便的對賬方式能節約對賬時間。

講求巧妙的對賬方法。往來賬雙方人員在對賬前,要確定好雙方記賬的時間口徑和業務口徑,然后一筆一筆地對。每筆都登賬了,而且余額一致,表明賬已經對上了。若余額不一致,要按照具體情況,分別對待。在核對過程中,若發現應付款方少記賬了,應收款方要主動配合提供相關單據,經應付款方核實后補登賬簿;若發現應收款方少記賬了,應付款方也要主動提供單據;若單據不夠充足,要和本方有關人員核實,取得單據,迅速入賬;若雙方都登賬了,只是數據不一致,可能有價格上的問題,要迅速和相關部門負責人核實,完善手續,迅速入賬,直到雙方的賬都補登齊了,而且余額也一致了,對賬才算結束。講求巧妙的對賬方法,能提高對賬的效率和質量。

4.往來賬的審計方法

往來賬項審計要包括對應收賬款、其它應收款、預付賬款和應付賬款、其它應付款、頂收賬款的審計。往來賬是企業流動資產之一,其管理狀況直接影響著企業的資產質量和資產運價能力,往來賬既和收入、成本有關,又和潛盈、潛虧相連,同時往來賬中也隱藏有各類管理問題。所以,做好往來賬審計對于理清債權債務,保護企業資產安全,強化企業內部控制,提高則務管理水平有重要意義。

A.應收款項的審計

檢查應收款項管理制度建設情況。從制度建設入手,關注企業內部控制制度和執行力,檢查企業是否建立了應收款項管理制度:一是信用管理制度的建設情況,企業是否制定可行的信用政策,對客戶信用風險進行評估和控制,是否建立健全客戶信用檔案,對不同的客戶實行不同的信用政策等;二是應收賬款臺賬管理制度的建設情況,企業按照客戶設立應收賬款臺賬,對內部各業務部門和各個客戶應收款的發生、增減變動、余額和其每筆賬齡等則信息詳細記錄,對債務人執行合同情況進行跟蹤研究,是否定期編制應收賬款明細表,迅速研究應收賬款管理情況等;三是應收賬款催收責任制度建設情況,企業是否對到期的應收款項迅速提醒客戶依約付款、對逾期的應收賬款采取多種方式進行催收、對重大逾期應收賬款通過訴訟方式解決等;四是應收賬款年度清查制度的建設情況,企業是否在年終時組織專人全面清查各項應收款項,并和債務人核對賬目,做到債權明確、賬實相符、賬賬相符,清查企業作為債權人的應收款項時是否對企業作為債務人的應付款項也一并清查、逾期核轉等;五是壞賬核銷管理制度的建設情況,企業是否對清查核實、確實不能收回的各種應收款項作為壞賬損失迅速進行處理,壞賬損失處理后是否按照稅法、會計制度規定的方法進行申報、核算;六是責任追究制度的建設情況,是否對給企業造成重大損失的行為子以糾正并依照國家有關規定和企業內部管理制度追究責任。

確定審計重點領域。針對和客戶的應收款項,應重點檢查其真實、合法性。在詳細了解企業的經營狀況、制度建設和內部控制執行有效性等情況后,對應收款項的二級科目和金額進行研究判斷,確定重點審計方向,確立重要性水平,圍繞應收款項不相容職務分離、正確授權審批、憑證和記錄、定期寄送對賬中和內部核查等方面來實施審計,并按照確定的重要性水平,選擇重要項目進行函證。在確定函證范圍時,應對總體以一定形式分層,以便對應收賬款金額的主體部分進行函證,通常情況下,對于大金額應收款項應用積極式函證,對于小金額應收款項應用消極式函證。

針對公司內部的應收款項,應重點檢查其真實、合規性。檢查公司是否向銷售人員和非公司員工出借款項,通過詢證訪談、查閱資料、突擊盤存等方式,全面了解企業出借資金的方式、用途和金額,出借資金的審批程序和審批流程,核實公司有無變相資金運用、超支費用掛賬、基建超支掛賬等。

在具體賬目審計操作上,首先需要從整體切入,關注報表類,包括月報、半年決算報表、年終決算報表項目,在決算報表中,特別要關注決算附表一一披露類報表,對其中的公司內部往來、關聯單位、應收獨立第三方等二級明細和其三級的核算項目認真研究,對暫借和墊付款、預付款、押金、其它等項下掛賬金額、賬齡、計提壞賬準備等進行研究、比較;在此基礎上,審計應收款項具體的明細賬務處理、調取相關原始資料,關注“應收賬款”、“其它應收款”、“預付賬款”等明細科目是否有明確的核算對象、賬務是否集中于某人或者某單位、金額是否異常、增減變化情況等,判斷往來賬核算的正確性、合法性。

B.應付款項的審計

應付款項審查的目的是防止企業低估負債(如將應付賬款不入賬等),其次是高估負債(如將該記入產品銷件收入賬戶的銷貨額記入負債賬戶貸方發生額、在往來賬中隱匿收入等),以杜絕企業通過應付款項的調節達到虛增、虛減資產、調節利潤、逃避納稅、賤賣資產等行為。

檢查應付款項管理制度規定執行情況。應付款項是否由獨立于請購、采購、驗收付款職能以外的則務部的應付款項會計專門負責、管理、記錄。采購付款內部控制是否有效實施,是否按照公司規定的制度嚴格執行(如按付款口期、現金折扣條件等規定準確入賬),應付賬款的總分類賬和明細分類是否建立健全,應付款項的支付是否按照企業的權限審批后結算,不相容崗位是否相互分離,應付款項是否迅速沖抵、定期核對等。

審計方法。審計人員首先要獲取或者編制應付賬款明細表,和會計報表數、總賬數、明細賬的合計數進行核對,并應用研究性復核等方法,對本期期未應付賬款余額進行橫向、縱向對比,研究應付款項期末余額的變動是否合理,初步判斷企業應付款項真實性、完整性,評價應付賬款整體合理性。在此基礎上,確定審計重點項目,開展明細賬目檢查。

選擇函證對象。對應付款項進行函證時,應選擇下列項目函證其余額是否正確:期末余額較大的項目;長期掛賬項目;有借方余額的賬戶;業務頻繁,而期末余額小的賬戶;很少活動或者不活動的賬戶;主要供貨商;變動很大的賬戶;核對時發現賬證不符的;其它異常項目等。

審計人員必須對函證的過程進行控制,對未回函的,應再次函證。經過多次函證仍存在未回函的重大項目,需應用替代審計程序驗證債務的真實性、正確性。

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