資產(chǎn)評估價值類型與會計計量屬性的關系

姬彥麗

［摘要］ 本文介紹了資產(chǎn)評估的涵義、分類以及會計計量的屬性、原則，從兩方面概括資產(chǎn)評估價值類型與會計計量屬性的差異和關系。

［關鍵詞］ 資產(chǎn)評估；價值類型；會計計量；屬性；關系

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 07. 004

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673 - 0194（2012）07- 0008- 02

1資產(chǎn)評估價值的涵義及分類

資產(chǎn)評估價值并不是經(jīng)濟上的價值定義，而是一個評估各當事人都可以接受的公允價值，是資產(chǎn)的使用價值或對效用的估價，資產(chǎn)的使用價值決定資產(chǎn)評估價值，它不是凝結在商品中的一般無差別人類勞動，不是市場價格。

資產(chǎn)評估價值類型是指資產(chǎn)評估結果的價值屬性及其表現(xiàn)形式。不同的評估目的決定相對應的價值種類，不同的價值類型從不同的角度反映資產(chǎn)評估價值的屬性和特征，不同屬性的價值類型所代表的資產(chǎn)評估價值不僅在性質上不同的，在數(shù)量上也存在著較大的差異。資產(chǎn)評估價值類型主要有以下幾種分類：第一，資產(chǎn)評估的估價標準形式表述的價值類型，包括重置成本、收益現(xiàn)值、現(xiàn)行市價和清算價格4種。第二，從資產(chǎn)評估假設的角度來表述資產(chǎn)評估價值類型，包括繼續(xù)使用價值、公開市場價值和清算價值3種。第三，從資產(chǎn)業(yè)務的性質來劃分資產(chǎn)評估價值類型，包括抵押價值、保險價值、課稅價值、投資價值、轉讓價值、保全價值、交易價值、兼并價值、拍賣價值、租賃價值、補償價值等。第四，從資產(chǎn)評估所依據(jù)的市場條件，以及被評估資產(chǎn)的使用狀態(tài)來劃分資產(chǎn)評估結果的價值類型，包括市場價值和市場價值以外的價值。

2會計計量屬性及原則

會計計量是選擇一定的計量基礎和計量單位，確定應記錄項目金額的會計處理過程。會計計量的目標有兩種：滿足對外報告的需要和滿足經(jīng)營管理的需要。會計計量的目標之一是通過財務報告向會計信息使用者提供有用的信息。投資者通過資產(chǎn)負債表、損益表和現(xiàn)金流量表可以了解企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以做出繼續(xù)投資和收回投資的決策。會計計量的另一目標是為管理當局提供決策有用的信息。企業(yè)管理當局所需要的會計信息與投資者和債權人所需要的會計信息并不相同。投資者主要關心企業(yè)未來的盈利能力，債權人主要關心企業(yè)未來的償債能力，而企業(yè)管理當局關心與企業(yè)經(jīng)營活動有關的各個方面、領域、環(huán)節(jié)和單位及個人的全部信息。

會計計量的原則主要有：第一，歷史成本原則，是指企業(yè)各項財產(chǎn)物資應當按照取得時的實際成本計價。作為計價基礎的理由是：①歷史成本是買賣雙方在市場上通過交易客觀地確定下來的，或者是企業(yè)的財產(chǎn)物資在構建過程中實際支付的，因而比較客觀。②歷史成本有原始憑證作為依據(jù)，因而可以隨時進行驗證，既獲取方便又真實可信。③歷史成本計價可以使企業(yè)核算手續(xù)大大簡化，由于不需經(jīng)常調整項目，還能夠在一定程度上防止企業(yè)隨意改動資產(chǎn)價值而造成經(jīng)營成果虛假。④歷史成本計價下的經(jīng)營費用是以實際損耗（實際成本）來計量，收入又是銷售商品的實際成交價格，收入與費用的配合和收益衡量都建立在實際交易基礎之上，也就不容易歪曲或任意操縱企業(yè)經(jīng)營收益。第二，可比性原則，是指不同企業(yè)之間應用類似的會計程序和方法，將不同企業(yè)的會計報表編制建立在相同的會計程序和會計方法上，從而便于報表的使用者進行企業(yè)間的比較，以有效地判斷企業(yè)經(jīng)營的業(yè)績，據(jù)以作出投資決策。可比性一般以會計準則為判斷標準，強調的是不同企業(yè)的會計報表和會計信息具有共同或類似的特征，可作為比較的基礎。第三，一致性原則，是指一個企業(yè)在不同時期所使用的會計程序和方法應當是相同的。為了考核、銜接和控制不同期間的經(jīng)營活動，會計提供的信息必須具有一致性。否則，不同期間的會計信息就無法比較，而且容易產(chǎn)生誤解。為此《企業(yè)會計制度》規(guī)定“會計處理方法前后各期應一致，不得隨意變更”。一致性與可比性是兩個不同的概念：一致性是對某一會計主體而言，強調的是一個企業(yè)在不同的會計期間中的會計處理方法要連貫一致；而可比性原則，主要是對不同企業(yè)而言的，幾個企業(yè)所遵循的會計核算原則和方法應當一致，使得提供的會計信息相互可比。第四，考核性及追溯性原則，正確全面反映責任單位及個人業(yè)務，同時完整反映實際的經(jīng)營過程與結果的構成因素及其作用狀態(tài)，便于及時揭示問題，引導經(jīng)營活動有效實現(xiàn)其各項目標。第五，目標性原則，明確單位經(jīng)營活動各領域、單位應達到的目標及其途徑，為實際經(jīng)營過程提供系統(tǒng)的約束和指導。

3 資產(chǎn)評估價值類型與會計計量屬性的差異

（1）前提不同。在通常情況下，會計計量的前提是持續(xù)使用，而評估價值類型選擇的前提是終止使用。

（2）基礎不同。會計計量的基礎是歷史成本，而評估價值類型并沒有嚴格一致的基礎，如果有的話，那就是人們常說的市場價值。

（3）原理不同。會計計量屬性的原理是要求以真實可靠的歷史數(shù)據(jù)為憑，而評估價值屬性的原理是假設交易，無論是否以真實的交易為背景的評估，選擇價值屬性時都以假設交易為基礎，大多數(shù)參數(shù)的選取都是假定性的。

（4）適用性質不同。我們說評估價值類型包含的諸多因素都具有假設性，而會計計量屬性所包含的因素通常要求有據(jù)可查。如果將二者聯(lián)系起來放在同一項有現(xiàn)實交易背景的經(jīng)濟業(yè)務中，我們就會注意到，現(xiàn)實的交易對會計計量而言是前置的原因，對評估而言則通常是后續(xù)的目的。雖然我們也常常在評估中收集現(xiàn)實的交易案例，但這是為了構建所預期的（設定的）現(xiàn)實交易的估價模型，而不是其本身。而對于會計計量而言，１００種先進的估值技術所確定的評估價值也不如一個實際交易來得真切，但在有時候，評估和會計計量的關系事實上有著質的差異。

（5）相同或相近概念的內涵不同。比如公允價值，作為會計計量屬性之一的公允價值，在評估中則不是一種價值類型，而是對所有評估結論的一個基本要求和統(tǒng)稱。還有作為會計計量屬性之一的現(xiàn)值，實際上不是一種計量屬性，也不是一種價值類型，而是一種計量技術或者確定公允價值的估值技術。

（6）約束性不同。會計計量屬性是以歷史成本為基礎，實際也是一個基本的約束，而評估價值類型并沒有類似的約束性，而是因評估目的而選定。

4資產(chǎn)評估價值與會計計量屬性的關系

（1）會計計量屬性的已有成果。按我國新的會計準則體系的思路，會計計量屬性包括5種：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。價值類型指導意見征詢意見稿中指出：在符合會計準則計量屬性規(guī)定的條件時，會計準則下的公允價值一般而言等同于本指導意見下的市場價值；從評估的角度看，會計準則涉及的重置成本、可變現(xiàn)凈值或公允價值減去處置費用后的余額、現(xiàn)值或資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值可以理解為相對應的市場價值以外的其他價值類型。但本文認為并不能簡單地將這段話理解為對應的評估價值類型就是相應的會計計量屬性。會計計量問題是財務會計之基石。而會計計量通常分為初始計量和后續(xù)計量，初始計量是要解決以多少金額確認入賬的問題，而后續(xù)計量主要包括折耗和攤銷、后續(xù)支出入賬、資產(chǎn)減值、終止確認轉銷以及價值變動調整等。而對這些方面的確定，就要運用上述的計量屬性來確定如何恰當計量。會計計量屬性的運用有諸多內涵前提在里面：首先，會計應該有一個基本目標要明確，而后會計確認、計量和報告需要有一個明確的基礎，即權責發(fā)生制；其次對于會計信息質量有一些具體的要求。總之，會計信息的提供是以財務報告為載體，而不是具體的會計賬簿，更不是原始憑證。只有每一筆業(yè)務、每一張原始憑證的處理都遵循了公認會計原則，所形成的財務報告才有可比性，才能為決策提供可用信息。而會計計量屬性所起的作用就是讓會計計量行為規(guī)范，可比，明晰。

（2）會計計量可以借助評估結論。有些情況下，比如盤盈固定資產(chǎn)的入賬價值的確定，會計上可以采用重置成本計量，這時就可以借助評估結論。評估價值類型理論及其實踐可以充分吸收和借鑒會計理論和實踐的已有成果。只要研究清楚了會計計量和評估價值的關系，并充分掌握了評估價值類型理論和實踐操作規(guī)范，就可以調動一切有利資源為估值服務，那么與之關系密切的會計學體系以及財務會計等會計學科的已有成果肯定可以為評估提供幫助。比如對成本構成的認識，還是會計學科更為系統(tǒng)而深入，這樣評估價值類型理論研究就可以直接借用其已有成果。會計信息也可以被評估借鑒，既可以是指單獨某一個企業(yè)的會計信息，也可以是一個行業(yè)的財務統(tǒng)計信息，還可以是某一類型企業(yè)的會計信息，可以為具體評估項目的價值類型選擇提供充分的信息資料。

（3）從評估計價與會計計價的市場性來看，資產(chǎn)評估與會計具有密切的聯(lián)系，其本源在于評估與會計在資產(chǎn)披露問題上均是關于資產(chǎn)確認、計價和報告的科學。從會計理論的發(fā)展以及企業(yè)經(jīng)營管理的需要來看，資產(chǎn)評估與會計具有功能上的互補性。

理論上講，企業(yè)之所以無需調整以歷史成本為基礎的會計數(shù)據(jù)，是因為對于一個持續(xù)經(jīng)營的特定主體來說，權益所有者關心的不是資產(chǎn)的公允價值，而是以權益為基礎依據(jù)的收益，而且從成本收益法則和信息的相關性而言，以歷史成本為基礎的會計信息更適用，更可靠，沒有通過資產(chǎn)評估來重新確認賬面價值的必要。中國《企業(yè)會計制度》規(guī)定：各項財產(chǎn)物資應按取得時的實際成本計價，除國家另有規(guī)定外，不得調整其賬面價值。

但從另一種需要來看，作為收益重新安排的依據(jù)和基礎的權益一旦發(fā)生變化（例如資產(chǎn)重組），權益所有者關注資產(chǎn)價值的程度遠遠超過收益的本身，在這方面包括國家資本在內的任何權益所有者都是一樣的，這也是國有資產(chǎn)評估有關規(guī)定的出發(fā)點，即保護國有資產(chǎn)。任何權益所有者都清楚本文前面提到的，賬內反映的資產(chǎn)的歷史成本與公允的資產(chǎn)價值是背離的，作為完整獲利主體的企業(yè)收益并非完全、有時完全不是賬內資產(chǎn)產(chǎn)生的，也并不是從資本的本質（產(chǎn)生收益）的角度去計量資本的價值的，盡管是確定的（會計中的客觀性），但同時是不正確的，這就必然產(chǎn)生通過重新計量、反映資產(chǎn)公允價值，從而在公允價值的基礎上重新安排權益的需求。

同屬資產(chǎn)計價方法的資產(chǎn)評估和會計，人們對其產(chǎn)生了理解上的差異，甚至在兩種方法的技術規(guī)范中不乏爭議和矛盾，評估技術規(guī)范與會計制度不完全對接，從而導致了重組后企業(yè)賬務處理的矛盾和對經(jīng)營成果的影響。

因此，討論資產(chǎn)評估的計量屬性，對會計計量理論和實踐的發(fā)展，對資產(chǎn)重組中資產(chǎn)評估與會計的銜接，都具有十分重大的意義。

主要參考文獻

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