運用實質重于形式原則規范售后回購業務的會計處理

［摘要］ 售后回購是一種特殊的銷售方式，本文運用實質重于形式的原則，分析了售后回購業務的經濟實質，并對其會計處理提出了建議，以便企業能提供更加真實可靠的會計信息。

［關鍵詞］ 售后回購；實質重于形式；會計處理

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 05. 002

［中圖分類號］ F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673 - 0194（2012）05- 0004- 02

1售后回購相關概念

售后回購是指在銷售商品的同時，銷售方同意日后再將同樣或類似的商品購回的銷售方式。由于此類業務情況比較復雜，企業會計準則講解中并未具體說明，各種會計指導書中說法不一，實際工作中財務人員對該類業務的處理有較大的隨意性，這樣無法真實地反映企業的經營成果，影響了企業會計信息的可靠性。因此，應當根據實質重于形式的原則，規范售后回購業務的會計處理。

售后回購業務，雖然其合同或協議的內容千差萬別，但概括起來可以分為3種情形：一是銷售方沒有回購的選擇權，且回購價格確定；二是賣方有回購選擇權；三是買方有要求賣方回購的選擇權。一般來說，第一種情形商品所有權上的風險與報酬并未真正轉移給購買方，銷售方仍對售出商品實施控制，不符合收入確認的條件。后兩種情形，銷售方則應具體分析每項交易的實質，根據行使選擇權的可能性大小，以及商品所有權上的主要風險和報酬轉移與否，確定是否符合收入確認條件。如果回購的可能性在５０％以上，則可認為賣方很可能回購商品，應視同融資協議；若回購的可能性在５０％以下（含５０％），即商品回購的可能性較小，如果其他收入確認條件滿足，則可確認為收入。銷售方應根據實質重于形式的原則，正確地進行會計處理。

2不符合收入確認條件的售后回購業務的會計處理

如果合同或協議中明確規定銷售方必須在商品售出后一定時間內回購商品，且其回購價已在合同中注明，表明商品價格變動產生的風險和報酬均歸賣方所有，與買方無關，賣方仍對售出的商品實施控制。按照實質重于形式原則，不符合收入確認的條件，不能作為銷售業務來處理，而應作為融資業務進行處理。如果約定的回購期限在一年以內，則屬于短期融資行為；如果回購期限在一年以上，則應屬于長期融資行為。

2.1 短期融資的售后回購業務的會計處理

如果合同規定銷售方必須在一年以內回購售出商品，則其不能將收到的貨款確認為銷售收入，而應將其作為流動負債（其他應付款），同時必須確認增值稅的銷項稅額。回購價格大于原售價的差額，企業應在回購期間確認為財務費用。

［例１］２０１０年１月１日，甲公司向乙公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發票上注明的銷售價款為１００萬元，增值稅額為１７萬元。該批商品成本為８０萬元；商品已經發出，款項已經收到。協議約定，甲公司應于５月３１日將所售商品購回，回購價為１１０萬元（不含增值稅）。

該項業務對于甲公司而言，實質上通過售后回購取得了１００萬資金的使用權，期限５個月，回購商品的１１０萬元實質是償還本金１００萬元，利息１０萬元。其會計處理應為：

發出商品，收到貨款時：借記銀行存款１ １７０ ０００；貸記其他應付款１ ０００ ０００；應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）１７０ ０００。同時，商品已經發出，但不符合收入確認條件，應記入“發出商品”賬戶。借記發出商品８００ ０００；貸記庫存商品８００ ０００。

回購價大于原售價的差額，應在回購期間按期計提利息費用，計入當期財務費用。由于回購期間為５個月，貨幣時間價值影響不大，可采用直線法計提利息費用。每個月末應確認財務費用。借記財務費用２０ ０００；貸記其他應付款２０ ０００。

假定１０月３１日回購商品時，收到的增值稅專用發票上注明的商品價格為１１０萬元，增值稅額為１８．７萬元。假定商品已驗收入庫，款項已經支付。

其會計處理為：借記其他應付款１ １００ ０００，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）１８７ ０００；貸記銀行存款１ ２８７ ０００ 。同時借記庫存商品 ８００ ０００；貸記發出商品 ８００ ０００。

2.２ 長期融資的售后回購的會計處理

如果合同或協議約定銷售方必須回購其售出商品，且回購期限在一年以上，則實質上是一種長期融資行為，銷售方應將其確認為非流動負債（長期應付款），同時確認增值稅的銷項稅額。

［例２］假定例１中的回購期限改為２年，回購價格改為１３０萬元，其他條件不變。

按照實質重于形式的原則，該業務屬于長期融資業務，甲公司通過此項業務取得了１００萬元資金，使用期２年，到期回購時需要支付的１３０萬元實際上是本金１００萬元，利息３０萬元。所以，應按照非流動負債（長期應付款）的核算方法進行會計處理。具體做法是：

發出商品，收到貨款時：借記銀行存款 １ １７０ ０００，未確認融資費用 ３００ ０００；貸記應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）１７０ ０００，貸記長期應付款 １ ３００ ０００。

同時：借記發出商品８００ ０００；貸記庫存商品８００ ０００。

回購期內，企業應按照實際利率法按月分攤未確認融資費用。實際利率可采用插值法計算，也可用Ｅｘｃｅｌ財務函數ＲＡＴＥ（）計算實際利率，只要在單元格中輸入“＝ＲＡＴＥ（２，，１００，－１３０）”，即可得到實際年利率約為１４．０２％。第一年分攤未確認融資費用為：１００×１４．０２％＝１４．０２萬元，每月分攤１．１６８ ３萬元，第二年分攤未確認融資費用１１４．０２×１４．０２％≈１５．９８萬元，每月分攤１．３３１ ７萬元。分攤時，借記財務費用，貸記未確認融資費用。

假定兩年后按合同約定回購商品時，收到的增值稅專用發票上注明的商品價格為１３０萬元，增值稅額為２２．１萬元。假定商品已驗收入庫，款項已經支付。

借記長期應付款１ ３００ ０００，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）２２１ ０００；貸記銀行存款 １ ５２１ ０００ 。同時：借記庫存商品 ８００ ０００，貸記發出商品 ８００ ０００。

3符合收入確認條件的售后回購業務的會計處理

如果售后回購合同或協議中約定了銷售方有回購選擇權或者購買方有要求銷售方回購的選擇權，而銷售方很可能不會選擇回購商品，或者合同或協議中未明確約定回購商品的價格，回購期內商品的主要風險和報酬由購買方承擔，則說明商品所有權上的主要風險和報酬已經轉移給購買方，如果其他4個收入確認條件都滿足，則銷售方發出商品時應確認銷售收入，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。

［例３］假定例１中其他條件不變，協議約定甲公司可以回購該批商品，其價格按回購時同類商品的市場價格確定。

雖然此業務也是售后回購，但與前兩例有本質的區別。一是甲公司有回購商品的選擇權，二是回購商品的價格按照回購時市場同類商品價格確定，則該批商品增值的收益由購買方享有，同時其發生毀損、減值的風險也由購買方承擔，所以商品所有權上的主要風險與報酬已經轉移給購買方，收入的確認條件已經滿足，甲公司應確認銷售收入，同時，結轉銷售成本。待回購該批商品時，做正常商品的購進處理即可。

綜上所述，企業應按照實質重于形式的原則，認真分析售后回購業務的實質，規范售后回購業務的會計處理，只有這樣，才能真實反映企業的經濟業務，提供真實可靠的會計信息。

主要參考文獻

［１］中國注冊會計師協會．會計［Ｍ］.北京：中國財政經濟出版社， ２０１０.

［2］財政部會計資格評價中心.中級會計實務[M].北京：經濟科學出版社，２０１０.

［收稿日期］2011-11-14

［作者簡簡］ 付艷（1966-），女（滿族），遼寧寬甸人，遼東學院會計學院副教授，經濟學碩士，主要研究方向：會計學。