試析投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量及轉(zhuǎn)換

劉翠蓮

［摘要］ 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定：投資房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量有成本模式與公允價(jià)值模式。筆者對(duì)后續(xù)計(jì)量中兩種計(jì)量模式的運(yùn)用、兩種模式之間的變更以及房地產(chǎn)用途的轉(zhuǎn)換進(jìn)行分析與相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，同時(shí)針對(duì)當(dāng)前投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式中存在的問(wèn)題提出改進(jìn)建議。

［關(guān)鍵詞］ 投資性房地產(chǎn)；成本模式；公允價(jià)值模式；公允價(jià)值變動(dòng)損益

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 05. 005

［中圖分類號(hào)］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673 - 0194（2012）05- 0008- 03

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，房地產(chǎn)市場(chǎng)日益活躍，企業(yè)的投資觀念發(fā)生了改變，房地產(chǎn)不但自用，有時(shí)還用于賺取租金或資本增值。投資性房地產(chǎn)就是指企業(yè)為了賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，包括已經(jīng)出租的建筑物、土地使用權(quán)以及持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；但不包括自用的建筑物、土地使用權(quán)、作為存貨的房地產(chǎn)。當(dāng)自用的這些資產(chǎn)改變用途時(shí)，符合房地產(chǎn)確認(rèn)條件的，可以作為投資性房地產(chǎn)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第３號(hào)——投資性房地產(chǎn)》（ＣＡＳ ３）規(guī)定：投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量有成本和公允價(jià)值兩種模式。在我國(guó)，企業(yè)通常采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，只有在投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值有確鑿證據(jù)證明能持續(xù)可靠取得的情況下，企業(yè)才可以采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。

成本模式的計(jì)量方法在我國(guó)普遍存在，而公允價(jià)值模式只有條件具備時(shí)，才可使用。兩種不同的計(jì)量模式對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生不同影響。

1成本模式計(jì)量下的投資性房地產(chǎn)

企業(yè)首次取得投資性房地產(chǎn)時(shí)，該投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值就不能持續(xù)可靠取得的，應(yīng)采用成本模式進(jìn)行計(jì)量。成本模式計(jì)量下，投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值不受公允價(jià)值的影響，因此不需設(shè)置投資性房地產(chǎn)細(xì)目來(lái)核算。資產(chǎn)負(fù)債日，企業(yè)根據(jù)ＣＡＳ ４與ＣＡＳ ６對(duì)符合投資性房地產(chǎn)條件的固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算，應(yīng)按期計(jì)提折舊或攤銷。計(jì)提折舊時(shí)，按照固定資產(chǎn)計(jì)提的方法進(jìn)行：當(dāng)月增加的當(dāng)月不提，下月再提，當(dāng)月減少的當(dāng)月照提。進(jìn)行攤銷時(shí)，依據(jù)無(wú)形資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)：當(dāng)月增加的當(dāng)月攤銷，當(dāng)月減少的當(dāng)月不攤。同時(shí)，根據(jù)資產(chǎn)減值有關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債日企業(yè)根據(jù)ＣＡＳ ８規(guī)定定期對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，當(dāng)其可供收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，確定該投資性房地產(chǎn)發(fā)生減值的，計(jì)提減值準(zhǔn)備，一方面記入資產(chǎn)減值損失，另一方面，記入投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備中。非流動(dòng)資產(chǎn)發(fā)生的損失在企業(yè)持有期間不得轉(zhuǎn)回。

2公允價(jià)值模式計(jì)算下的投資性房地產(chǎn)

企業(yè)取得的投資性房地產(chǎn)，只有同時(shí)滿足規(guī)定的兩個(gè)條件才能采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量：①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；②企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。

在公允價(jià)值模式下，投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值受公允價(jià)值的影響，所以，應(yīng)分別對(duì)取得時(shí)的成本與公允價(jià)值變動(dòng)引起賬面價(jià)值的變動(dòng)分細(xì)目“成本”、“公允價(jià)值變動(dòng)”分別核算，但不對(duì)其計(jì)提折舊或攤銷，也不對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試。資產(chǎn)負(fù)債日，應(yīng)根據(jù)對(duì)該投資性房地產(chǎn)估計(jì)的價(jià)值，調(diào)整上一資產(chǎn)負(fù)債日賬面價(jià)值與該資產(chǎn)負(fù)債日之間的差異，公允價(jià)值低于原賬面價(jià)值差額應(yīng)減少投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，在記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”借方的同時(shí)記入“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目的貸方；反之，公允價(jià)值高于原賬面價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)增投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，作相反的賬務(wù)處理。

資產(chǎn)負(fù)債日，兩種核算模式都需對(duì)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，采用公允價(jià)值模式的企業(yè)較采用成本模式所披露的會(huì)計(jì)信息更恰當(dāng)，更相關(guān)。

3投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的變更

根據(jù)ＣＡＳ ３規(guī)定，我國(guó)企業(yè)對(duì)于投資性房地產(chǎn)一般采用成本模式計(jì)量，為保證會(huì)計(jì)信息的可比性，計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更，但當(dāng)有確鑿證據(jù)表明公允價(jià)值能夠可靠取得時(shí)，才允許對(duì)投資性房地產(chǎn)由成本模式變更為公允價(jià)值模式計(jì)量。對(duì)已經(jīng)采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，除極少數(shù)情況下有證據(jù)表明首次取得該投資性房地產(chǎn)時(shí)，其公允價(jià)值就不能持續(xù)取得外，不得由公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

符合ＣＡＳ ３變更規(guī)定條件，由成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的，依據(jù)變更日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作為公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值，記入“投資性房地產(chǎn)——成本”的借方，同時(shí)將原成本模式下投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值給予結(jié)轉(zhuǎn)，即已計(jì)提的累計(jì)折舊或攤銷、計(jì)提的減值準(zhǔn)備記入“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”的借方，原賬面余額記入“投資性房地產(chǎn)”的貸方。對(duì)于由于變更計(jì)量模式而引起變更日投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值與原成本模式下賬面價(jià)值之間的差異，應(yīng)調(diào)整期初留存收益，即借或貸“盈余公積”、“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”。

投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式變更后，分別按變更后的計(jì)量模式進(jìn)行計(jì)量，即變更后為成本模式的，仍按變更日確定的入賬成本計(jì)提折舊或攤銷，定期進(jìn)行減值測(cè)試；變更后為公允價(jià)值模式的，按變更日確定的入賬成本作為投資性房地產(chǎn)的成本，以后資產(chǎn)負(fù)債日對(duì)于公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)調(diào)整投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，同樣原賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間差異記入當(dāng)期損益。

4投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

企業(yè)擁有的房地產(chǎn)因管理層管理意圖發(fā)生改變而發(fā)生用途的改變，有確鑿證據(jù)證明用途發(fā)生改變時(shí)，應(yīng)按用途轉(zhuǎn)換日的賬面價(jià)值或公允價(jià)值將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為資產(chǎn)，或?qū)⑵渌Y產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

4.1 公允價(jià)值模式下用途的轉(zhuǎn)換

4.1.１ 由自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)

當(dāng)企業(yè)將自己使用的建筑物或土地使用權(quán)停止自用，改為出租，以及開發(fā)的產(chǎn)品以經(jīng)營(yíng)租賃方式對(duì)外出租，在采用公允價(jià)值模式計(jì)量下，應(yīng)按轉(zhuǎn)換日自用房地產(chǎn)或存貨的公允價(jià)值，作為投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值，同時(shí)對(duì)原有的資產(chǎn)的賬面價(jià)值給予結(jié)轉(zhuǎn)，即記入“投資性房地產(chǎn)——成本”的借方，已計(jì)提的累計(jì)折舊或累計(jì)攤銷，結(jié)轉(zhuǎn)記入“累計(jì)折舊”或“累計(jì)攤銷”的借方，已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，結(jié)轉(zhuǎn)記入“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“存貨減值準(zhǔn)備”的借方，按其賬面余額，結(jié)轉(zhuǎn)記入“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“開發(fā)產(chǎn)品”的貸方；同時(shí)，對(duì)于轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額應(yīng)記入“資本公積——其他資本公積”的貸方，增加所有者權(quán)益，影響資產(chǎn)負(fù)債表；反之，其差額應(yīng)記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的借方，影響當(dāng)期損益，進(jìn)而影響利潤(rùn)表中的計(jì)算基礎(chǔ)。

4.1.2 由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)或存貨

公允價(jià)值模式下，企業(yè)將投資性房地產(chǎn)到期收回改為自用，或?qū)⒂糜诮?jīng)營(yíng)出租的房地產(chǎn)重新開發(fā)用于對(duì)外銷售，在用途轉(zhuǎn)換日，以投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)或存貨的賬面價(jià)值，記入自用固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或開發(fā)產(chǎn)品存貨成本中，同時(shí)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)原投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，對(duì)于公允價(jià)值與投資性房地產(chǎn)原賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)記入當(dāng)期損益，即記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的借方或貸方，將對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)表產(chǎn)生影響。

4.2 成本模式下用途的轉(zhuǎn)換

4.2.１ 由自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)

成本模式計(jì)量下，企業(yè)將原本用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營(yíng)管理的房地產(chǎn)停止自用改為出租，或?qū)⑵溟_發(fā)產(chǎn)品以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租，租賃開始日即轉(zhuǎn)換日，應(yīng)按該建筑物或土地使用權(quán)的賬面價(jià)值作為投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，即將原資產(chǎn)的原值、累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備分別相應(yīng)轉(zhuǎn)為“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”；將存貨的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”，并結(jié)轉(zhuǎn)原存貨的賬面價(jià)值。

4.2.2 由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)或存貨時(shí)

當(dāng)投資性房地產(chǎn)收回后改為自己使用的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或重新開發(fā)對(duì)外銷售存貨時(shí)，在用途轉(zhuǎn)換日，原投資性房地產(chǎn)與轉(zhuǎn)換后的資產(chǎn)之間存在對(duì)應(yīng)關(guān)系，即將原賬面余額、累計(jì)折舊（攤銷）、減值準(zhǔn)備，分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)（無(wú)形資產(chǎn)）”、“累計(jì)折舊（攤銷）”、“固定資產(chǎn)（無(wú)形資產(chǎn)）減值準(zhǔn)備”；轉(zhuǎn)為存貨時(shí)，原資產(chǎn)的賬面價(jià)值記入“開發(fā)產(chǎn)品”的借方，并結(jié)轉(zhuǎn)原投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值。

對(duì)于房地產(chǎn)用途的變更，在不同計(jì)量模式下，對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不同的影響。成本模式計(jì)量下，房地產(chǎn)用途的變更，不會(huì)產(chǎn)生損益的影響，但在公允價(jià)值模式下，由自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差異，影響當(dāng)期損益或所有者權(quán)益，進(jìn)而對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表產(chǎn)生影響；由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)或存貨時(shí)，只會(huì)對(duì)當(dāng)期損益產(chǎn)生影響。

5投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式與轉(zhuǎn)換中存在的問(wèn)題及建議

通過(guò)對(duì)投資性房地產(chǎn)兩種后續(xù)模式計(jì)量和房地產(chǎn)用途轉(zhuǎn)換的分析，可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)現(xiàn)存的投資性房地產(chǎn)的核算存在一些異議：

（１）根據(jù)ＣＡＳ ３的規(guī)定，企業(yè)可以采用成本模式和公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。出于謹(jǐn)慎性考慮，我國(guó)大多數(shù)企業(yè)通常采用的是成本模式計(jì)量。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)應(yīng)選擇公允價(jià)值模式作為其會(huì)計(jì)政策，并且將選定的會(huì)計(jì)政策采用于全部投資性房地產(chǎn)”，從中看出國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的首選模式是公允價(jià)值模式，隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化，要求我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，這與我國(guó)實(shí)際情況有出入。我們應(yīng)該根據(jù)我國(guó)國(guó)情，制定出符合國(guó)情的公允價(jià)值計(jì)量模式。

（2）成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，須按期計(jì)提折舊或攤銷，發(fā)生減值時(shí)提取減值準(zhǔn)備，造成期末投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值與當(dāng)今經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)期房地產(chǎn)價(jià)值的提升不符，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于公允價(jià)值；公允價(jià)值模式下，不計(jì)提折舊或攤銷，也不計(jì)提減值準(zhǔn)備，但由于公允價(jià)值變動(dòng)記入當(dāng)期損益，對(duì)利潤(rùn)產(chǎn)生影響，兩種不同的計(jì)量模式對(duì)各企業(yè)在比較相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)時(shí)可比性降低。

（3）根據(jù)ＣＡＳ ３的規(guī)定，在采用公允價(jià)值模式計(jì)量時(shí)，必須同時(shí)滿足：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，并且能夠從該市場(chǎng)取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格，從而合理估計(jì)出公允價(jià)值。但是，對(duì)于“活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)”及“類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格”，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有作詳細(xì)說(shuō)明，財(cái)務(wù)專業(yè)人員在實(shí)際操作中有難度，并且隨意性很大。所以，應(yīng)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于公允價(jià)值模式計(jì)量的確定予以細(xì)化，建立比較完善的房地產(chǎn)交易體系，以利于對(duì)房地產(chǎn)公允價(jià)值模式的計(jì)量與操作。

（4）ＣＡＳ ３規(guī)定：已經(jīng)采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。這是防止有些企業(yè)通過(guò)計(jì)量模式的轉(zhuǎn)換來(lái)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，提供虛假財(cái)務(wù)信息，欺騙投資者，符合謹(jǐn)慎性要求。但按照公允價(jià)值的確定條件，當(dāng)企業(yè)不能取得持續(xù)可靠的公允價(jià)值時(shí)，仍然采用公允價(jià)值模式計(jì)量，核算出的投資性房地產(chǎn)的價(jià)值將是不真實(shí)的，違背了會(huì)計(jì)核算的真實(shí)性的原則。在這種情況下，應(yīng)該允許企業(yè)采用成本模式計(jì)量，但必須符合一定的條件，并經(jīng)相關(guān)部門批準(zhǔn)后方可變更。

（5）對(duì)于房地產(chǎn)用途的變更中，公允價(jià)值模式計(jì)量下由自用的土地使用權(quán)或建筑物、自行開發(fā)的產(chǎn)品存貨停止自用或銷售，用于對(duì)外出租時(shí)，在轉(zhuǎn)換日原資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差異記入“資本公積”或“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，但這種差異無(wú)論是在借方還是在貸方，都不是企業(yè)在轉(zhuǎn)換日形成的，而是轉(zhuǎn)換前就已經(jīng)存在的事實(shí)，只是當(dāng)轉(zhuǎn)換時(shí)才顯示出來(lái)，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，調(diào)整其對(duì)以前利潤(rùn)的影響，即調(diào)整轉(zhuǎn)換日的“資本公積”與“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”，這樣才符合會(huì)計(jì)核算的原則。

（6）隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，公允價(jià)值模式的計(jì)量是大勢(shì)所趨，但公允價(jià)值的確定在一定程度上受主觀因素的影響，即會(huì)計(jì)專業(yè)人員相關(guān)因素的影響，如業(yè)務(wù)能力、專業(yè)水平、自身素質(zhì)、習(xí)慣偏好等，不同的專業(yè)人員對(duì)同一所在地相似的房地產(chǎn)得出的公允價(jià)值有所不同，勢(shì)必將影響企業(yè)的利潤(rùn)與所有者權(quán)益，對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)分析得出不同結(jié)論，影響信息使用者的判斷與決策。所以，提高企業(yè)會(huì)計(jì)專業(yè)人員的專業(yè)水平，定期舉辦專業(yè)知識(shí)講座，要求他們關(guān)注經(jīng)濟(jì)動(dòng)態(tài)，不斷更新專業(yè)知識(shí)，提高自身素質(zhì)。同時(shí)，在投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的確定方面加大審核力度，最大限度做到公允。

通過(guò)以上對(duì)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量模式及轉(zhuǎn)換的分析得出結(jié)論：企業(yè)在選擇不同計(jì)量模式時(shí)，應(yīng)根據(jù)自己的實(shí)際情況，而不是只從本企業(yè)的利益出發(fā)，選擇的計(jì)量模式既要符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，又要體現(xiàn)會(huì)計(jì)客觀性、真實(shí)性、權(quán)責(zé)發(fā)生制等原則的要求。在兩種模式的變更中，特別強(qiáng)調(diào)符合變更的條件，以及變更日對(duì)于投資性房地產(chǎn)不同的賬務(wù)處理。房地產(chǎn)用途轉(zhuǎn)換中，注意轉(zhuǎn)換日的確定，以及轉(zhuǎn)換日對(duì)不同模式計(jì)量下相應(yīng)的賬務(wù)處理。隨著投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式的完善，需要綜合素質(zhì)較高的專業(yè)人員來(lái)執(zhí)行，勢(shì)必給財(cái)務(wù)人員提出了更高的要求，以合適的計(jì)量模式與核算方法反映投資性房地產(chǎn)的相關(guān)信息。

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